Requisitos de la rama de actividad para aplicar el régimen especial de escisión

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3662-20 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 29/12/2020 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1º, 76-2-2º, 76-4 Descripción de hechos La sociedad A es una sociedad limitada dedicada al arrendamiento de locales industriales, garajes y viviendas, con un inmovilizado inmobiliario compuesto por 11 apartamentos, 2 oficinas, 32 plazas de garaje, 9 trasteros, 4 locales comerciales y una casa. La sociedad A está participada por dos socios, hermanos entre sí. Los porcentajes de participación de cada uno de ellos son: 53,86% la persona física PF1 y 46,14% la persona física PF2. La persona física PF1 a su vez es propietario de una finca. La persona física PF2 a su vez, es socio único de la entidad B siendo una sociedad limitada también dedicada al arrendamiento de locales industriales y garajes. Los socios de la sociedad A, se han planteado escindir la sociedad en otras dos nuevas sociedades (NEWCO1 y NEWCO2) adjudicando el 100% de NEWCO1 a la persona física PF1 y el 100% de NEWCO2 a la persona física PF2. Los bienes inmuebles se adjudicarían a NEWCO1 y NEWCO2 conforme al grado de participación de los socios en la entidad consultante A, con los siguientes compromisos: La persona física PF1 tiene intención de aportar a la sociedad que le correspondería tras la escisión, NEWCO1, una finca que es de su propiedad a fin de promover y posteriormente explotar un edificio dedicado a aparta-hotel. Este proyecto de actividad económica futura irá acompañado de la creación de, al menos, un puesto de trabajo directo. La finca dispone de una casa para el guarda, una casa de labor y varios edificios agrícolas. La persona física PF2 tiene la intención de fusionar la sociedad que le correspondería tras la escisión de la entidad A, NEWCO2, con su entidad unipersonal limitada B. La entidad B recientemente ha adquirido un inmueble que pretende rehabilitar y posteriormente promover la construcción de 10 a 12 viviendas. A estos efectos, la persona física PF2 se plantea la realización de 3 operaciones de fusión alternativas: - Una fusión pura o por integración, en la que se crearía una nueva empresa, NEWCO3, y se extinguirían las dos que se fusionan (NEWCO2 y la sociedad B) transmitiendo en bloque a aquella todos los activos y pasivos de las empresas que se extinguen. - Una fusión por absorción, en la que la sociedad B absorbería a la sociedad que correspondería a la persona física PF2 tras la escisión (NEWCO2), adquiriendo todos los activos y pasivos de esta empresa. - Una fusión por absorción, en la que la sociedad que correspondería a la persona física PF2 tras la escisión (NEWCO2) absorbería a la sociedad B, adquiriendo todos los activos y pasivos de esta empresa. Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son: - Que los proyectos de ambos hermanos no pueden realizarse a través de la entidad consultante A, ya que los socios tienen distinto porcentaje de participación. Además, la entidad A carece de cada uno de los inmuebles que tienen carácter privativo de cada socio y que son absolutamente necesarios para las dos actividades económicas que se comprometen a realizar en el futuro. - Que la aportación de los inmuebles a cada una de las dos sociedades resultantes de la escisión la entidad consultante A, así como el resto de los inmuebles mencionados anteriormente, se hace absolutamente necesaria para el desarrollo de sus respectivas actividades económicas. Por una parte, son objeto de rentas necesarias para el desarrollo de los proyectos. Por otra parte, la posesión de esos bienes inmuebles permitirá a sus sociedades propietarias, con garantía en los mismos, acudir al mercado financiero en busca de financiación. - Que ambas sociedades, conforme a los proyectos de actividad comprometidos en el presente escrito, serán capaces de generar algún puesto de trabajo directo, además de otros indirectos de difícil cuantificación. Cuestión planteada Si las operaciones descritas podrían acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Contestación completa El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. El artículo 76.2 de la LIS establece lo siguiente: “2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual: a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. (...).” En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.” En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2. 1º a) de la LIS. No obstante, el artículo 76.2. 2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.” Según lo manifestado en el escrito de consulta, dado que los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional, lo que exige, en el ámbito fiscal, que los patrimonios escindidos configuren, cada uno de ellos por sí mismos, una rama de actividad. En este sentido, el artículo 76.4 de la LIS establece que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.” Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total no proporcional en las que cada parte del patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita, por sí misma, el desarrollo de una explotación económica en sede de cada una de las adquirentes, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que las adquirentes desarrollarán de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas. En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad consultante A es una sociedad limitada dedicada al arrendamiento de locales industriales, garajes y viviendas, con un inmovilizado inmobiliario compuesto por 11 apartamentos, 2 oficinas, 32 plazas de garaje, 9 trasteros, 4 locales comerciales y una casa y se pretende llevar a cabo una operación de escisión mediante la cual se producirá la segregación de la totalidad de su patrimonio, una serie de inmuebles, a dos sociedades de nueva creación, NEWCO1 y NEWCO 2, cada una atribuida al 100% a cada uno de los socios. Los inmuebles de la sociedad consultante se atribuirían a cada una de las sociedades de nueva creación en función del porcentaje de participación de cada socio en la entidad consultante. En este sentido, de los datos del escrito de consulta no se constata que el patrimonio segregado constituya, por sí mismo, una rama de actividad diferenciada con los correspondientes medios materiales y personales en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente transcrito, cuyo destino y naturaleza requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión empresarial diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas. Por el contrario, lo que se deriva del escrito de consulta es que será objeto de escisión un conjunto de elementos aislados, inmuebles concretamente, sin constituir una rama de actividad en los términos anteriormente señalados, que se transmitirán a las entidades NEWCO1 y NEWCO2. En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes para la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria. Por último, dado que se entiende que la consulta planteada se refiere a la posibilidad de aplicar el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS a la operación descrita en el escrito de consulta en su conjunto, una vez señalado lo anterior, no procede seguir analizando la misma. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.