Una fusión puede acogerse al régimen especial si cumple requisitos mercantiles y tiene motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3609-20 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 17/12/2020 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a), 84, 89-2 y DTª 16 Descripción de hechos La entidad consultante, sociedad G, es residente en España, así como sus socios. Está participada por dos socios únicos al 50% cada uno. Dicha entidad tiene por objeto social: la construcción completa, reparación y conservación de edificaciones urbanas, industriales, de urbanización, saneamiento y abastecimiento de aguas, y demás obras complementarias, tanto públicas como privadas; la promoción y construcción de edificaciones destinadas a viviendas, y de carácter o uso industrial o comercial; la compraventa de inmuebles con destino a al alquiler o venta; la adquisición y enajenación, por cualquier título de bienes inmuebles y la promoción y construcción de edificaciones destinadas a viviendas, locales, plazas de garaje y trasteros; la construcción completa, reparación y conservación de toda clase de obras, estudios, informes, proyectos y dirección de obras y servicios de las mismas, por mediación de profesionales titulados cuando legalmente sea procedente; y la construcción completa, reparación y conservación de edificaciones de ámbito privado, público y civil, así como la promoción de edificaciones y terrenos. La sociedad G, entidad consultante, y la sociedad P pretenden fusionarse mediante la absorción por parte de la sociedad G de la entidad P. Para ello en el momento de su disolución sin liquidación, la sociedad absorbida trasmitirá en bloque su patrimonio a la sociedad absorbente. Los socios de la sociedad P recibirán valores representativos del capital social de G y, en caso de que sea necesario, una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal. La sociedad P tiene por objeto: la adquisición y enajenación, por cualquier título, de bienes inmuebles; la promoción y construcción de edificaciones destinadas a viviendas, locales, plazas de garaje y trasteros; construcción completa, reparación y conservación de toda clase de obras, estudios, informes, proyectos y dirección de obras y servicios de las mismas, por mediación de profesionales titulados cuando legalmente sea procedente; la construcción completa, reparación y conservación de edificaciones de ámbito privado, público y civil, así como la promoción de edificaciones y terrenos; y la compraventa de inmuebles con destino alquiler o vivienda. Los socios de la sociedad P son cuatro personas físicas: dos de ellas con un porcentaje de 40% cada una y los otros dos socios con un porcentaje de un 10% cada uno. La sociedad cuenta con unas bases imponibles negativas. Se pretende trasladar a la sociedad absorbente y en un futuro ser compensada en caso de que obtenga rentas y bases imponibles positivas. Los objetivos fundamentales que se persiguen con esta operación son: -Racionalización de las actividades desarrolladas ya que ambas empresas se dedican a la construcción. -Mejora de la organización general y de la penetración en el mercado. -Conseguir economías de escala mediante reducciones en los costes de diversos servicios y de aprovisionamientos comunes. -Racionalizar la estructura societaria, reduciendo las obligaciones administrativas, mercantiles y fiscales y reduciendo, en consecuencia, los costes de mantenimiento de dicha estructura, mejorando por lo tanto la eficiencia y la gestión de los principales activos, al simplificarse el proceso de toma de decisiones sobre el negocio. -Aumentar la capacidad financiera por la concentración de recursos que tendría lugar, de forma que se reforzaría y mejoraría la situación financiera de la empresa mostrando una mayor solvencia e incrementándose de esta forma la posibilidad de conseguir mejores fuentes de financiación, ofreciendo así una imagen más fuerte y solvente. La operación de fusión que se pretende realizar, no tiene como fin ni objetivo, el fraude fiscal ni la evasión de ninguna figura impositiva. No existe en estos momentos ninguna deducción de la que vayan a beneficiarse con dicha operación ni pretenden obtener una menor tributación. Cuestión planteada 1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. 2ª) Si las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la sociedad absorbida son trasladables a la sociedad absorbente y pueden ser compensadas en un futuro con rentas positivas. Contestación completa El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS establece que: “1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.” En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)”. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de la consulta se indica que la operación se realiza por los siguientes motivos: -Racionalización de las actividades desarrolladas ya que ambas empresas se dedican a la construcción. -Mejora de la organización general y de la penetración en el mercado. -Conseguir economías de escala mediante reducciones en los costes de diversos servicios y de aprovisionamientos comunes. -Racionalizar la estructura societaria, reduciendo las obligaciones administrativas, mercantiles y fiscales y reduciendo, en consecuencia, los costes de mantenimiento de dicha estructura, mejorando por lo tanto la eficiencia y la gestión de los principales activos, al simplificarse el proceso de toma de decisiones sobre el negocio. -Aumentar la capacidad financiera por la concentración de recursos que tendría lugar, de forma que se reforzaría y mejoraría la situación financiera de la empresa mostrando una mayor solvencia e incrementándose de esta forma la posibilidad de conseguir mejores fuentes de financiación, ofreciendo así una imagen más fuerte y solvente. El hecho de que la entidad absorbida tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar. Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior. En caso de que procediera la aplicación del régimen fiscal especial, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente G deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual: “1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. (…) 2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) La extinción de la entidad transmitente. b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal. (…)”. Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 7 que: “7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley: (…) b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.” Por tanto, en caso de que fuera de aplicación el régimen especial, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad absorbida, podrían ser compensadas en sede de la entidad absorbente G, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 y en la disposición transitoria decimosexta, ambos de la LIS, previamente transcritos. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.