La venta de un terreno con licencia de obra está sujeta a IVA y la cesión de la licencia es una operación accesoria

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3425-16 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 20/07/2016 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-20 y 78- Descripción de hechos La cooperativa consultante, propietaria de un terreno con licencia de obra, se plantea la venta del terreno a otra cooperativa para que desarrolle la promoción de viviendas, cediéndole la licencia de forma independiente. Cuestión planteada Tributación de dicha operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, a los arrendadores de bienes, así como a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título. De acuerdo con lo anterior, debe considerarse a la cooperativa consultante como empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y sus actividades realizadas en el ejercicio de una actividad empresarial por lo que, conforme al apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, las operaciones que realiza están sujetas al citado tributo. 2.- No obstante la sujeción de la entrega del terreno que efectúa la entidad consultante, pudiera resultar de aplicación a la misma el supuesto de exención contemplado en el número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 que declara que están exentos del Impuesto: “20º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables: a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas. (…).”. De la escueta descripción de hechos contenida en el escrito de consulta parece deducirse que el terreno cuenta con licencia de edificación por lo que, por expresa disposición legal, su transmisión queda excluida de la exención siendo una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. 3.- En relación con la cuestión planteada sobre la cesión de la licencia de obras, debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestada, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, en cuya virtud cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión para determinar si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única. Concretamente, en la sentencia de 25 de febrero de 1999 se señala lo siguiente: “29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única. 30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).”. Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la operación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la principal de la que dependa. A este respecto, se debe tener en consideración lo dispuesto en el apartado primero del artículo 13 del Decreto de 17 de junio de 1955, por el que se aprueba el Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales, según el cual “las licencias relativas a las condiciones de una obra, instalación o servicio serán transmisibles, pero el antiguo y nuevo constructor o empresario deberán comunicarlo por escrito a la Corporación, sin lo cual quedarán ambos sujetos a todas las responsabilidades que se derivaren para el titular.”. Por su parte, el artículo 22, apartado primero, de la Ordenanza Municipal de Tramitación de Licencias Urbanísticas del Ayuntamiento de Madrid, de 23 de diciembre de 2004, establece lo siguiente: “Artículo 22. Transmisión de la licencia urbanística. 1. Las licencias urbanísticas serán transmisibles, pero tanto el antiguo como el nuevo titular deberán notificarlo al Ayuntamiento, sin lo cual quedarán ambos sujetos a las responsabilidades derivadas de la actuación amparada por la licencia. A la notificación se acompañará copia de la licencia que se pretende transmitir. La notificación del titular anterior podrá ser sustituida por el documento público o privado que acredite la transmisión "intervivos" o "mortis causa" de la propiedad o posesión del inmueble, local o solar.”. Por último, deben destacarse varias sentencias dictadas al amparo del artículo 13 del Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales. Por un lado, la dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con fecha 19 de octubre de 2005, en la que manifiesta que: “... es necesario acreditar que la transmisión de la licencia se ha efectuado, lo cual exige la concurrencia de dos voluntades-la del transmitente y la de aquél al que se transmite-, lo que en este caso no ha probado la parte apelante...Por otro lado, el que la licencia vaya ligada al local y no a una persona es lo que permite su transmisión (…).”. Por otro, las sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de diciembre de 2000 y de 15 de enero de 2004, en las que se parte de la necesidad de comunicación al Ayuntamiento de la transmisión de la licencia por parte de los dos interesados, el anterior titular, y el nuevo titular, pudiendo hacerse por dos mecanismos alternativos “...uno bilateral que no es otro que la conformidad del anterior titular, y otro, que no precisa dicha conformidad, más complejo, que consiste en la acreditación de que se ha adquirido por cualquier medio, inter vivos o mortis causa, la propiedad o posesión, del local, mecanismo este utilizado en el caso presente, al aportarse el contrato de arrendamiento que presupone la posesión del local por parte del arrendatario, sin que la Ordenanza exija que se acrediten las transmisiones anteriores, pues lo trascendente es el conocimiento del poseedor actual del local, y ello porque presupone que la posesión se ha cedido conforme a derecho-, por parte del primitivo titular de la licencia, y con dicha cesión de la posesión se cedió la aptitud para ser titular de la licencia, puesto que la actividad en todo caso solo puede ser ejercida por quien menos detente la posesión del inmueble.”. En virtud de todo lo anterior cabe concluir que la transmisión de la licencia está vinculada, cuando menos, a la transmisión de la propiedad o posesión del terreno a la que dicha licencia se refiere. De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, la transmisión del terreno y de la licencia de obra constituye una operación conjunta por lo que resultaría improcedente realizar un fraccionamiento artificial de las operaciones en aras de su calificación fiscal. En concreto, la cesión de la licencia de obras vinculada al terreno constituye una operación accesoria a la transmisión de ese terreno, de manera que el régimen de tributación aplicable a aquélla es el correspondiente a esta última. Por consiguiente, dado que la transmisión del terreno a que se refiere el escrito de consulta, conforme se apunta en el apartado dos de esta contestación, es una operación sujeta y no exenta, la cesión de la licencia de obras será, igualmente, una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. 4.- Por último, el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria