Se puede aplicar el régimen especial de escisión si la operación es proporcional y tiene motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3203-16 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 11/07/2016 Normativa LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1º.a), 76.2º.1.b) y 89.2 Descripción de hechos La entidad consultante está íntegramente participada por dos cónyuges. La sociedad es titular de las siguientes participaciones de sociedades: -Un 21% en una entidad mercantil del sector de la electrónica, la entidad V. El 29% corresponde a una sociedad R controlada por uno de los hijos de los cónyuges. -Un 18% en la entidad S integrada en el sector de la electrónica. La entidad R es titular de una participación del 27% en la citada sociedad. El resto del activo de la sociedad está formado por diversos inmuebles destinados al arrendamiento y por inversiones financieras de diversa índole mientras que el pasivo está compuesto prácticamente en su totalidad por fondos propios. Se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en la escisión total proporcional en favor de dos sociedades beneficiarias de nueva creación: -La entidad A cuya actividad sería la de sociedad de cartera o Holding, dedicada a gestionar las participaciones en sociedades industriales. -La entidad B cuya actividad será la tenencia de bienes incluyendo bienes inmuebles en alquiler, y la gestión de las inversiones financieras citadas. La totalidad de las participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión se adjudicarán a los socios de la entidad escindida en la misma proporción en que participaban en esta. Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son: -Racionalizar la estructura del negocio familiar, separando la titularidad de las participaciones en las sociedades industriales del resto del patrimonio inmobiliario y financiero de la entidad consultante en dos sociedades distintas, lo que permitirá, conocer la rentabilidad de las distintas inversiones, simplificar los canales de obtención de información y comunicación y facilitar y agilizar la toma de decisiones. -Disociar e independizar la toma de decisiones, tanto estratégicas como de inversión, dado que requieren diferentes métodos de análisis, y están afectadas por intereses y objetivos distintos, y en definitiva conseguir una mayor especialización, racionalización y eficiencia en la gestión de las diferentes inversiones empresariales. -Identificar los riesgos. -Facilitar el relevo generacional en el negocio industrial familiar de tal modo que se garantice la pervivencia del mismo. Una vez realizada la escisión se pretende dictar nuevas disposiciones testamentarias de tal modo que las participaciones en la sociedad consultante constituyan un legado en favor exclusivamente de uno de los hijos de los consultantes. No obstante lo anterior, se considera realizar varias opciones: A) Realizar la escisión y posteriormente una fusión por absorción en la que la entidad R absorbiera a la entidad A. B) Realizar la operación de escisión pero atribuyendo las inversiones en las sociedades industriales directamente a la entidad R y el resto del patrimonio a la sociedad beneficiaria de nueva creación B. Ambas operaciones requerirían una ampliación de capital en la sociedad R y se atribuirían las nuevas participaciones con arreglo a una norma proporcional a los cónyuges. Además, se plantea realizar por parte de los cónyuges de una donación de las participaciones de R a su hijo. Cuestión planteada Si las operaciones de reestructuración planteadas se podrían acoger al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Contestación completa 1º) En primer lugar se plantea la realización de una operación de escisión total proporcional en virtud de la cual la entidad consultante escindiría su patrimonio en dos entidades de nueva creación A y B. El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.” En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.” En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, el artículo 76.2.2º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.” En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de racionalizar la estructura del negocio familiar, separando la titularidad de las participaciones en las sociedades industriales del resto del patrimonio inmobiliario y financiero de la entidad consultante en dos sociedades distintas, lo que permitirá, conocer la rentabilidad de las distintas inversiones, simplificar los canales de obtención de información y comunicación y facilitar y agilizar la toma de decisiones, disociar e independizar la toma de decisiones, tanto estratégicas como de inversión, dado que requieren diferentes métodos de análisis, y están afectadas por intereses y objetivos distintos, y en definitiva conseguir una mayor especialización, racionalización y eficiencia en la gestión de las diferentes inversiones empresariales, identificar los riesgos y facilitar el relevo generacional en el negocio industrial familiar de tal modo que se garantice la pervivencia del mismo. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. 2º) No obstante lo anterior, alternativamente a la primera operación se plantea realizar la citada operación de escisión total y con posterioridad realizar una operación de fusión en virtud de la cual la entidad R absorbería a la entidad A o bien realizar una operación de escisión total de la entidad consultante en virtud de la cual parte de patrimonio, en concreto las participaciones sociales que ostenta en otras entidades se aportarían a la entidad R y el resto del patrimonio a la entidad de nueva creación B. Al respecto, el reproducido artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que: “1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.” Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión. En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión. Adicionalmente, la operación resultaría económicamente válida a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS. No obstante, la operación de escisión total seguida de una donación de participaciones al hijo de los consultantes podría afectar a la calificación de las operaciones realizada anteriormente, por cuanto la donación determinaría una distribución del patrimonio empresarial de manera no proporcional al porcentaje de participación existente en la entidad escindida. Ello podría equivaler, por tanto, a una escisión total no proporcional para lo que se requeriría que los patrimonios escindidos fueran ramas de actividad cada uno de ellos, circunstancia que no se cumple en el caso planteado. Por tanto, la operación de escisión total, en caso de ir acompañada de una donación de acciones de alguna de las entidades beneficiarias de la escisión a favor del hijo que es partícipe en la propia entidad beneficiaria determinaría la imposibilidad de aplicar el régimen fiscal especial de neutralidad. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.