Se aplica el tipo del 10% a las plantas ornamentales vivas, pero el acuario tributará al 21% si no es accesorio

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2961-23 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 08/11/2023 Normativa Ley 37/1992 art. 91-Uno-1-8º Descripción de hechos La sociedad consultante se dedica a la venta de acuarios y de sus accesorios tales como peces, juguetes, plantas o alimentación. En ocasiones la consultante ofrece por precio único los acuarios junto con plantas naturales ornamentales. Cuestión planteada Tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a la entrega de plantas naturales ornamentales incorporadas en un acuario para su venta. Contestación completa 1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. Por su parte, el artículo 91, apartado uno.1, número 8º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes: “8.º Las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención.”. De acuerdo con lo anterior, este Centro Directivo le informa que resultará aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de flores, plantas vivas de carácter ornamental y semillas, bulbos, esquejes y los productos de origen vegetal que puedan dar origen a los anteriores. La aplicación del tipo impositivo del 10 por ciento, regulada en el artículo 91, apartado uno.1, número 8º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido alcanza además de a las flores, a las plantas vivas de carácter ornamental, no resultando por tanto aplicable a aquellas plantas que, aun siendo de carácter ornamental, no tengan la consideración de plantas vivas. 2.- No obstante, lo señalado anteriormente no será de aplicación cuando conjuntamente con entregas de flores o plantas a las que resulte aplicable el tipo reducido del 10 por ciento se realicen otras operaciones (entregas de bienes o prestaciones de servicios) que no tengan carácter accesorio de dichas entregas, en cuyo caso, a tales operaciones les será aplicable el tipo impositivo que les corresponda según lo previsto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992. En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C 155/12). El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. De acuerdo con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 25 de febrero de 1999, en el asunto C-349/96, una operación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (pronunciamiento reiterado en sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24). De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador En este sentido, el artículo 79, apartado dos, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente: "Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto.". La determinación de cuándo una operación realizada conjuntamente con una entrega de flores o plantas tiene o no carácter accesorio a esta última deberá efectuarse caso por caso, teniendo en cuenta las circunstancias concretas que concurren en cada uno de ellos. En particular, esta Dirección General en su resolución de 17/07/1997, número 1609-97, estimó que no tienen carácter accesorio a las entregas de flores las entregas de recipientes que las contengan (floreros, jarrones, macetas, jardineras, etc.), cuando dichos bienes tengan una entidad propia, que vaya más allá de la función normal de un envase o embalaje, así como en los casos en que el valor de los referidos recipientes sea superior al de las flores o plantas que contienen. En tales casos, las entregas de los recipientes a que se refiere el párrafo anterior deberán tributar por el tipo general del Impuesto. Con base en lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que la entrega del acuario constituye para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, deberá tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido de forma independiente de la de las plantas naturales y ornamentales Así, en el supuesto de que mediante contraprestación única se entregasen las plantas vivas de carácter ornamental a las que correspondiese aplicar el tipo reducido, y se realizasen otras operaciones (como es la entrega del acuario) que no tuviesen carácter accesorio de las mismas y a las que les fuese aplicable el tipo general, deberá especificarse qué parte de contraprestación y, por tanto, de base imponible, corresponde a cada clase de bienes gravados a un tipo impositivo distinto, determinándose en proporción al valor de mercado de las distintas clases de bienes entregados o servicios prestados, tal y como dispone el artículo 79, apartado dos de la Ley 37/1992, antes trascrito. 3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.