Los pagos de indemnizaciones por permanencia a clientes captados no están sujetos a IVA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2896-19 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 21/10/2019 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 10 y 11 Descripción de hechos La entidad consultante realiza actividades de captación de clientes para compañías telefónicas recibiendo a cambio una comisión por parte de dichas compañías telefónicas. Dada la competencia imperante en este sector, se está planteando la posibilidad de pagar las permanencias (indemnizaciones) que los clientes del interesado tienen que liquidar ante las compañías telefónicas con las cuales tienen contrato en vigor, con la finalidad de que trasladen sus contratos de suministros hacia las compañías con las cuales trabaja el interesado. Dichas permanencias se liquidarían de la siguiente forma: pago mediante transferencia bancaria del interesado al cliente para que este las reintegre a la compañía telefónica con la cual rescindiría el contrato de suministros. Además, en algunos casos, el pago por parte del interesado podría ser inferior (nunca superior) a la permanencia (indemnización) realmente devengada tras acuerdo/negociación con el cliente. Cuestión planteada Cuál es la repercusión en el Impuesto sobre Sociedades e IVA de las siguientes operaciones: - Si las permanencias (indemnizaciones) pagadas por el obligado tributario, las cuales son obligación del cliente son gasto deducible en el impuesto sobre sociedades del interesado. - ¿cómo han de justificarse documentalmente dichos pagos de permanencias por parte del interesado al cliente? ¿debe emitir factura el cliente como justificante de recepción del pago por parte del interesado?, en caso afirmativo, ¿devengaría IVA la operación? Contestación completa IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS, en lo sucesivo), establece: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.” Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS dispone que: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. (…)”. Por último, el artículo 15 de la LIS dispone que no tengan la consideración de gastos fiscalmente deducibles: “a) Los que representen una retribución de los fondos propios. (…) b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización. c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo. d) Las pérdidas del juego. e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad. f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. (…)” De acuerdo con lo anterior, los gastos en los que incurre la entidad consultante relativos a las indemnizaciones pagadas a los clientes captados serán fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades en la medida en que cumplan las condiciones legalmente establecidas en materia de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y no tengan la consideración de gasto no deducible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 de la LIS. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno, letras a) y b), de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. Por lo tanto, del escrito de consulta se desprende que la entidad consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por otro lado, el concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido de la siguiente manera: “Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”. Por su parte, el número 1º del apartado tres de este mismo artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que no forman parte de la base imponible del Impuesto, y, por tanto, no estarán gravadas por el mismo: “1.º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.”. En lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento de contrato resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95. En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera. El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva. El contenido de las sentencias anteriormente citadas debe ponerse en relación con el criterio del vínculo directo fijado por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (apartado 14). En consecuencia, las cantidades abonadas por los usuarios a la compañía con la que tienen el contrato en vigor en concepto de indemnización por incumplimiento del contrato al darse de baja como cliente antes de la finalización de su compromiso de permanencia no se incluyen en la base imponible del impuesto dado que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo. Efectivamente, los pagos en concepto de indemnización que recibe la compañía de servicios no suponen la realización de ninguna operación sujeta al Impuesto, puesto que no corresponden a ningún acto de consumo. No procede, en tales circunstancias, realizar ningún acto de repercusión tributaria, dada la naturaleza indemnizatoria de los pagos en cuestión. Según la información aportada, la consultante procede al pago del importe total o de una parte de la indemnización que debe satisfacer el cliente tienen que satisfacer a las compañías telefónicas, mediante transferencia bancaria al cliente para que éste pague la indemnización correspondiente. En virtud de todo lo expuesto, las cantidades abonadas por el importe total o parcial de la indemnización, no supone la contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto que pudiera realizar el cliente a favor de la consultante que asume el desembolso. Tampoco supone un descuento anticipado concedido por la nueva compañía a favor del cliente de sus futuros servicios de telecomunicaciones. Por tanto, cabe concluir que de las cuantías satisfechas a los clientes que capta la consultante por la consultante para que éstos hagan efectivas las mismas, no se deriva operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.