La devolución de excesos de cotización de autónomos societarios debe imputarse en los ejercicios en que se incluyeron como gasto

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2887-21 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 18/11/2021 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. arts- 10-3, 11 Descripción de hechos La entidad consultante inició su actividad en 2018, fecha en la que se tramitó el alta en autónomos del socio de la entidad consultante. En dicho momento la Tesorería General de la Seguridad Social no reconocía las bonificaciones de las cuotas de autónomos vinculados a sociedades mercantiles. Tras varias sentencias del Tribunal Supremo, la Tesorería General de la Seguridad Social ha reconocido el derecho a dichas bonificaciones para los socios de las entidades mercantiles. La entidad consultante presentó solicitud de devolución de ingresos indebidos por la diferencia entre los importes abonados en nombre del trabajador autónomo y las cuotas correspondientes una vez aplicadas las deducciones. El expediente fue resuelto de manera favorable y la Tesorería General de la Seguridad Social devolvió, a la cuenta bancaria de la entidad consultante en noviembre de 2020, los importes correspondientes a las bonificaciones que no habían aplicado en las cuotas correspondientes al autónomo desde su constitución hasta febrero de 2020 junto con intereses de demora. Las cuotas del autónomo se habían reflejado como rendimiento del trabajo en especie en la nómina del autónomo y también como gasto deducible en los modelos 111 y 190 presentados por la entidad consultante. Los modelos afectados presentados por la entidad consultante son el 111, 190 y 200 correspondientes a los años 2018, 2019 y 2020. El modelo afectado presentado por la persona física es el modelo 100 correspondiente a los años 2018 y 2019. Cuestión planteada Qué impuestos deben ser modificados y forma y plazo para su modificación. Contestación completa IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES En primer lugar, cabe señalar que la presente contestación parte de la hipótesis de que los hechos descritos son conformes a lo previsto en la normativa laboral y no entra a valorar que pueda resultar de aplicación lo previsto en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS). El artículo 10.3 de la LIS establece lo siguiente: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Los criterios de imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos están recogidos en el artículo 11 de la LIS: “1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. 2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine. 3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. (…)”. En consecuencia con lo anterior, la devolución del exceso de cotización, contabilizado en su día como gasto por retribuciones en especie y en la medida en que procediera su deducibilidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, deberá imputarse como ingreso en la base imponible de dicho Impuesto correspondiente al período impositivo en que se reconoce el derecho a su devolución, en la medida en que la consultante recupera parte de dicho gasto por retribución en especie. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS En lo que respecta a la cuestión planteada respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se indica en el escrito de consulta que las cuotas del Régimen de Autónomos correspondientes al socio de la mercantil consultante habían sido pagadas por esta, siendo considerados rendimientos del trabajo en especie, incluyéndose desde esa calificación como ingreso y como gasto en los correspondientes modelos de retenciones a cuenta del IRPF (modelos 111 y 190). Con este planteamiento cuestiona la incidencia en esos modelos de la devolución de ingresos indebidos por parte de la Tesorería de la Seguridad Social (aprobada por resolución de 27 de febrero de 2021) de diferencias de cuotas de autónomos desde 01/01/2018 a 31/12/2020, más intereses de demora. Por oficio nº 252/2020-1.1, de 20 de julio de 2020, la Subdirección General de Ordenación e Impugnaciones de la Tesorería General de la Seguridad Social comunicó a todas las unidades de impugnación el cambio de criterio respecto de la interpretación del artículo 31 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajador Autónomo, como consecuencia de la Sentencia del Tribunal Supremo 3887/2019, de 3 de diciembre, y otras posteriores, que consideran aplicables los beneficios de cotización contemplados en el citado artículo a los trabajadores autónomos socios de sociedades mercantiles capitalistas, ya sean de sociedades anónimas o limitadas. En el supuesto consultado, y desde la perspectiva del autónomo societario, los excesos de cotizaciones —que resultan de la aplicación retroactiva de la “tarifa plana” como consecuencia de la resolución de la Tesorería General de la Seguridad Social favorable al socio por su reclamación sobre la aplicación de esa tarifa en su condición de autónomo societario— se han incluido como rendimientos del trabajo en especie y se han deducido como gasto en las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ámbito de esos rendimientos, siendo este el planteamiento con el que se procede a abordar la cuestión planteada. La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, artículo que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. Por tanto, la devolución de ingresos indebidos efectuada al autónomo societario por las referidas cotizaciones no tiene incidencia en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio en que aquella se ha aprobado y se realizado (2021). El hecho de tratarse de unos importes indebidamente abonados a la Tesorería General de la Seguridad Social y que son reintegrados al socio (dada su condición de obligado a cotizar), y éste a la sociedad (mediante el pago directo por parte de la Tesorería General de la devolución al empleador), comporta que su incidencia en la liquidación del Impuesto tenga lugar, en su caso, en las liquidaciones impositivas correspondientes a los ejercicios en que aquellas cuotas se incluyeron como gasto y como retribución en especie, lo que dará lugar, en su caso, a la presentación de solicitudes de rectificación de autoliquidaciones o de autoliquidaciones complementarias, tal como resulta de lo dispuesto en los artículos 120.3 y 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. El criterio anteriormente expuesto se corresponde con la situación planteada en el escrito de consulta, en el que la operatividad de las cuotas de la Seguridad Social en la tributación del autónomo societario se realizó en su momento en las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (años 2018 y 2019) en el ámbito de los rendimientos del trabajo, criterio distinto al que pudiera corresponder si la incidencia de las cuotas del Régimen de Autónomos lo hubiera sido en el ámbito de rendimientos de actividades económicas. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.