La transmisión gratuita de patrimonio de un colegio profesional a una asociación tributa en el Impuesto sobre Sociedades

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2722-15 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 22/09/2015 Normativa Ley 27/2014, de 27 de noviembre, arts. 9.3, 17, 14, 76, 87 y 89.2 Descripción de hechos La entidad consultante es un Colegio oficial de ingenieros industriales regulado por la Ley 2/1974 de 13 de febrero sobre Colegios profesionales. La operación que se desea realizar consiste en la transmisión gratuita del patrimonio del Colegio a la Asociación de Ingenieros Industriales que no ha sido declarada de utilidad pública. Los colegiados adscritos al Colegio son, a su vez, asociados de la Asociación. Los motivos económicos por los que se desea trasladar el patrimonio del Colegio a la Asociación son racionalizar la actual estructura económica del Colegio y adaptarlo para su óptimo funcionamiento a las nuevas directrices que regularán en breve, los servicios prestados por Colegios Profesionales y especialmente los de Ingenieros. El Colegio profesional consultante desarrolla, en la actualidad diversas actividades en cumplimiento de sus fines: ordenar el ejercicio de la profesión de los colegiados, la representación institucional de la profesión de Ingeniero Industrial en su ámbito territorial, y defender los intereses profesionales de los colegiados y la protección de los intereses de los consumidores y usuarios de los servicios de sus colegiados. Cuestión planteada 1) Cuál sería el tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, de la transmisión gratuita del patrimonio del Colegio a la Asociación, siendo ambas, entidades parcialmente exentas, conforme a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. 2) Si la operación descrita articulada como aportación no dineraria de rama de actividad, en los términos previstos en el artículo 76, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, y/o como aportación no dineraria del artículo 87 de dicha norma, puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. Contestación completa La letra a) del apartado 3 del artículo 9 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre (BOE de 24 de diciembre), de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Por otra parte, el artículo 9, en su apartado 3 letra c) señala que estarán parcialmente exentos los colegios profesionales, asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y sindicatos de trabajadores. En el presente caso, nos encontramos ante un colegio profesional de ingenieros, por lo que tendrá la consideración de parcialmente exenta conforme a lo establecido en el citado artículo 9 de la LIS, y estará sujeta al régimen especial previsto en el capítulo XIV del título VII del TRLIS. En primer lugar se plantea la realización de la transmisión gratuita del patrimonio del Colegio a una Asociación no declarada de utilidad pública. El consultante tres tipos de operaciones distintas: a) una transmisión a título gratuito, b) una aportación no dineraria de rama de actividad y c) una aportación no dineraria. 1º) Transmisión del patrimonio a título gratuito. La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 110 de la LIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas: “1. (…) a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica. (…) b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica. c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica. (…) 2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.” La entidad consultante va a proceder a transmitir de forma gratuita todo su patrimonio a una asociación no declarada de utilidad pública, en la medida en que la mencionada transmisión a título gratuito no se efectúa en cumplimiento de su finalidad específica (ordenar el ejercicio de la profesión y defender los intereses de los colegiados), las rentas derivadas de dicha transmisión estarán sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades. Adicionalmente, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.e) de la LIS. “No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (…) e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. (…)”. De acuerdo con lo anterior, la transmisión a título gratuito efectuada, tendrá la consideración de una donación o liberalidad, por lo que el gasto contable registrado, derivado de la misma, no será fiscalmente deducible, tal y como establece el artículo 15 de la LIS anteriormente reproducido. Por su parte, el artículo 17 de la LIS señala que: “(...). 2. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. No tendrán esta consideración las subvenciones. (…) Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley. 5. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. (...) La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.” De acuerdo con lo anterior, a efectos de determinar la renta derivada de la transmisión a título lucrativo efectuada por el Colegio, los elementos transmitidos deberán valorarse por su valor de mercado, integrando la entidad transmitente en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. Una vez sentado lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el artículo 111 de la LIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 15, los siguientes: “a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de actividades económicas respecto de los ingresos totales de la entidad. b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior.” El tipo de gravamen aplicable será el 25% con arreglo a lo dispuesto en el artículo 29.1 y a la letra i) de la disposición transitoria trigésima cuarta (para períodos impositivos iniciados dentro del año 2015) de la LIS. 2º) Aportación no dineraria de la rama de actividad del patrimonio del Colegio profesional. El capítulo VII del título VII de la LIS regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. En primer lugar, hay que señalar que el artículo 76.6 establece: “El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan contribuyentes de este Impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores.” Por tanto, el régimen tributario previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS podrá aplicarse a la operación de aportación no dineraria planteada siempre y cuando se cumplan los requisitos recogidos en el citado capítulo VII. Al respecto, el artículo 76.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”. A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial. A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.” Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En el caso planteado, se pretende aportar por parte de un colegio profesional todo su patrimonio a una asociación con la finalidad de racionalizar la actual estructura económica del Colegio. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. En el presente caso, de los estatutos del Colegio y el resto de los datos que se derivan de la consulta, parece desprenderse que el patrimonio transmitido constituye una rama de actividad afecta a la actividad económica desarrollada por la consultante, por lo que la operación de aportación no dineraria de rama podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, en virtud del cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de racionalizar la actual estructura económica del Colegio y adaptarlo para su óptimo funcionamiento a las nuevas directrices que regularán los servicios prestados por Colegios profesionales y especialmente, los de ingenieros. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.