El adjudicatario de un solar en ejecución hipotecaria es el sujeto pasivo del IVA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2716-14 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 10/10/2014 Normativa Ley 37/1992 arts. 4,5, 20-Uno,20º y 84-Uno-2º-e)- Descripción de hechos La sociedad consultante ha adquirido un solar como consecuencia de una ejecución hipotecaria. Cuestión planteada Procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992. Contestación completa 1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”. En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. Respecto de la entidad a la que le ejecutan un bien de su propiedad de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, cabe deducir que se trata de una sociedad mercantil. En ese caso, se debe tener en consideración, además de los preceptos previamente expuesto, el artículo 5, apartado uno, letra b), de la Ley 37/1992 según el cual se reputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. Lo anterior, junto con el hecho de que el artículo 4, apartado dos, letra b) de la Ley 37/1992, establece que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, determina que la entrega de un solar por parte de una sociedad mercantil es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, también debe recordarse que, de acuerdo con el artículo 8.Dos.3º de la Ley 37/1992, que establece el concepto de entrega de bienes a efectos de este Impuesto disponiendo, se considerarán entregas de bienes las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa. Por tanto, la transmisión de un solar de una sociedad a la entidad consultante, efectuada como consecuencia de un procedimiento de ejecución forzosa, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si el inmueble se encontraba afecto al desarrollo de las actividades empresariales o profesionales de la transmitente. Cabe presuponer, por la naturaleza del bien que se ejecuta, un solar, que estaba afecto a una actividad económica por lo que su entrega estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. 2.- No obstante la sujeción de la referida transmisión al Impuesto sobre el Valor Añadido, debe analizarse la posible exención de dicha entrega en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 que declara exentas: “20º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables: a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.". De la información aportada en el escrito presentado, el bien que va a ser objeto de entrega en virtud de un procedimiento de ejecución forzosa es un solar edificable, por lo que no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992. En consecuencia, la transmisión del solar estará sujeta y no exenta del Impuesto. 3.- A efectos de determinar el sujeto pasivo de la operación objeto de consulta habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley 37/1992 según el cual serán sujetos pasivos del Impuesto: “2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (…) e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles: - Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal. - Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención. - Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente. (…).”. Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el tercer guión del artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo de la transmisión del solar edificable sujeta y no exenta, entrega efectuada en ejecución de garantía constituida sobre el bien inmueble, será la entidad consultante adjudicataria; en este sentido, cabe señalar que los criterios para la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo a dicho supuesto se contienen en la contestación a la consulta vinculante V1415-13 de 29 de abril de 2013. 4.- En este orden de cosas, la disposición adicional sexta de la Ley 37/1992, en su redacción dada por el art. 79 de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE de 26 de diciembre), dispone que “En los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, los adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional a efectos de este Impuesto están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo y con respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo que se produzcan en aquéllos, para: 1.º Expedir factura en la que se documente la operación. 2.º Efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones previstas en el apartado Dos del artículo 20 de esta Ley. 3.º Repercutir la cuota del Impuesto en la factura que se expida, presentar la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto resultante, salvo en los supuestos de las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que el sujeto pasivo de las mismas sea su destinatario de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2.º de esta Ley. Reglamentariamente se determinarán las condiciones y requisitos para el ejercicio de estas facultades.”. En desarrollo de lo anterior, la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece que “en los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa a los que se refiere la disposición adicional sexta de la Ley del Impuesto, los adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, y con respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo que se produzcan en aquellos procedimientos, para expedir la factura en que se documente la operación y se repercuta la cuota del Impuesto, presentar la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto resultante, así como para efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones prevista en el apartado Dos del artículo 20 de dicha Ley, (…)” De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, en los supuestos de adjudicación de bienes en virtud de subasta judicial o administrativa, como es el caso que nos ocupa, el adjudicatario puede efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones previstas en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, así como expedir factura, presentar, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido resultante. El ejercicio de dicha facultad por parte del adjudicatario determina la obligación de presentar la autoliquidación del Impuesto conforme al modelo aprobado por la Orden 3625/2003, de 23 de diciembre (modelo 309). No obstante lo anterior, de resultar aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, como en el presente caso, el adjudicatario resultará ser el sujeto pasivo de la operación por lo que viene obligado a presentar la autoliquidación ordinaria del Impuesto en nombre propio, sin actuar en nombre y por cuenta del subastado. Asimismo, de optar por dicha facultad en los términos establecidos reglamentariamente, la entidad consultante podrá emitir, en nombre y por cuenta del transmitente, la correspondiente factura en la que se documente la operación. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.