El poder energético del biogás debe cuantificarse por su energía bruta y no por la electricidad generada

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2560-14 Órgano SG de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior Fecha salida 30/09/2014 Normativa Ley 38/1992 art. 50-1 y 51-2 Descripción de hechos Una sociedad realiza la gestión integral de los sistemas de desgasificación de vertederos controlados de residuos sólidos urbanos. La sociedad establece el mantenimiento del sistema de captación del biogás generado en el vertedero y del sistema de producción de energía eléctrica en motores estacionarios que utilizan como carburante el biogás generado en el vertedero. La sociedad expone que el poder energético del biogás producido a partir de la fracción biodegradable de los residuos es muy variable según las condiciones de temperatura, humedad, etc. de los residuos. Cuestión planteada Posibilidad de determinar el poder energético del biogás a partir de la energía eléctrica producida medida en los contadores eléctricos o medida en barras de central. Contestación completa El artículo 46 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos. En su apartado 1, letra a), establece: "1. A efectos de esta Ley, se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos los siguientes productos: a) Los productos clasificados en los códigos NC 2705, 2706, 2707, 2709, 2710, 2711, 2712 y 2715.” El “biogás” obtenido por transformación de biomasa residual a que se refiere la consultante es, en principio, un producto que se clasificaría, bien en el código NC 2705.00.00, bien en el 2711.29.00, estando, en ambos casos, incluido en el ámbito objetivo del Impuesto. La extracción de biogás constituye fabricación, conforme al artículo 4.10 de la Ley de Impuestos Especiales, y configura el hecho imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos, por lo que deberá realizarse en una fábrica, en régimen suspensivo, devengándose el impuesto a la ultimación de dicho régimen. Así las cosas, el apartado 2 del artículo 49 de la Ley de Impuestos Especiales, establece que la utilización de un producto comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos con fines de combustión en cualquier tipo de motor se considerará uso como carburante a efectos del impuesto. Según expone la consultante, el biogás producido se destinaría a su combustión en motores estacionarios de una fábrica de electricidad y, por tanto, constituye un uso como carburante del biogás. Por su parte, el apartado 1 del artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales, en la redacción dada por la Ley 16/2013, de 19 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre), recoge las tarifas y epígrafes del Impuesto sobre Hidrocarburos que son de interés para la consulta planteada: “Tarifa 1.ª: (...) Epígrafe 1.10.1 Gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios: 0,65 euros por gigajulio. Epígrafe 1.10.2 Gas natural destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilicen en procesos de cogeneración y generación directa o indirecta de energía eléctrica: 0,15 euros por gigajulio. A efectos de lo previsto en este Epígrafe se considera gas natural destinado a usos con fines profesionales los suministros de gas natural efectuados para su consumo en plantas e instalaciones industriales, con exclusión del que se utilice para producir energía térmica útil cuyo aprovechamiento final se produzca en establecimientos o locales que no tengan la condición de plantas o instalaciones industriales. Asimismo, tendrá la consideración de gas natural destinado a usos con fines profesionales el gas natural utilizado en cultivos agrícolas. (…) Tarifa 2.ª: (…) Epígrafe 2.13.1 Hidrocarburos gaseosos clasificados en el código NC 2711.29.00 y productos clasificados en el código NC 2705, así como el biogás, destinados a usos distintos a los de carburante, o a usos como carburante en motores estacionarios: el tipo establecido para el epígrafe 1.10.1. Epígrafe 2.13.2 Hidrocarburos gaseosos clasificados en el código NC 2711.29.00 y productos clasificados en el código NC 2705, así como el biogás, destinados a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilicen en procesos de generación y cogeneración eléctrica: el tipo establecido para el epígrafe 1.10.2. Para la aplicación de estos dos últimos epígrafes se considera "biogás" el combustible gaseoso producido a partir de la biomasa y/o a partir de la fracción biodegradable de los residuos y que puede ser purificado hasta alcanzar una calidad similar a la del gas natural, para uso como biocarburante, o el gas producido a partir de madera. (…)” Así, la utilización del biogás como carburante en motores estacionarios para generar electricidad tributa al tipo impositivo establecido en el epígrafe 2.13.1 que, al venir referido al del epígrafe 1.10.1, es de 0,65 euros por gigajulio. En cuanto a la base imponible del impuesto, el apartado 1 del artículo 48 de la Ley de Impuestos Especiales establece: “1. La base del impuesto estará constituida por el volumen de productos objeto del impuesto, expresados en miles de litros a la temperatura de 15 Grad. C. Sin embargo, para aquellos productos cuyo tipo impositivo se establece por referencia a unidades de peso o de energía, la base estará constituida por el peso del producto expresado en toneladas métricas, o por su poder energético expresado en gigajulios (GJ).” Por lo tanto, en supuesto sobre el que se consulta, la base imponible en el Impuesto de Hidrocarburos viene configurada por el poder energético del biogás expresado en gigajulios y éste no es otro que la cantidad de energía que contiene el biogás y que puede ser liberada cuando se somete al proceso de conversión energético. Esta energía dependerá del poder energético de los componentes del biogás y de su concentración en el gas, en particular del metano, y puede ser cuantificada a través de las proporciones en que se encuentran sus componentes (de poder calorífico definido) o, en todo caso, mediante pruebas de combustión en bomba calorimétrica realizadas con la frecuencia necesaria para que el poder energético del biogás quede correctamente determinado. Por otro lado, si bien la Ley de Impuestos Especiales no lo ha establecido de forma expresa, la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DOUE de 31 de octubre), al establecer los niveles mínimos de imposición aplicables a los carburantes y combustibles, (cuadros B y C de su anexo I) exige que el poder energético de estos se cuantifique por su “valor calorífico bruto”. En conclusión, esta Dirección General entiende que, aunque el biogás obtenido en el vertedero tenga una composición variable, su poder energético tendrá que cuantificarse mediante la cantidad de energía bruta que contiene y no podrá estimarse mediante la lectura de la energía eléctrica generada al utilizar el biogás para producir electricidad. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.