El arrendamiento de terreno rústico está exento de IVA y no excluye el régimen especial de la agricultura

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2557-21 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 21/10/2021 Normativa LIRPF 35/2006, art. 27 LIVA 37/1992, arts 20.uno.23º, 124 RIRPF RD 439/2007, art. 35 Descripción de hechos La entidad consultante se dedica a la explotación agrícola de cítricos y cakis, determinando el rendimiento neto de la misma por el método de estimación objetiva y tributando en el IVA por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. Tiene intención de arrendar una parte de la explotación a un tercero a cambio de un precio cierto, continuando la actividad en la parte de la finca no arrendada. Cuestión planteada 1ª Sujeción al IVA del mencionado arrendamiento, tipo impositivo aplicable en su caso, y compatibilidad del arrendamiento con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. 2ª En el IRPF, compatibilidad del arrendamiento de parte de la finca con la aplicación del método de estimación objetiva. Contestación completa 1.- Impuesto sobre el Valor Añadido. Primero.-El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.   El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:   a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.   b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.   Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:   “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.   No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.   b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.   (…).”.   En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.   En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.   Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la comunidad de bienes consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.   En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.   Por tanto, el arrendamiento de parte de una finca rústica por parte de la comunidad de bienes consultante constituirá una operación sujeta al citado tributo sin perjuicio de que pudiera ser de aplicación alguno de los supuestos de exención contemplados en el artículo 20 de la Ley del Impuesto.   En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 declara exentos del Impuesto:   “Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:   a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.   Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.   (…)   La exención no comprenderá:   a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.   b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.   c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.   (…).”.   Como ha establecido en numerosas consultas este Centro directivo (por todas, la contestación vinculante de 9 de junio de 2008, número V1183-08), que en el número 23º del apartado uno del artículo 20 anteriormente transcrito estarían incluidos los arrendamientos de fincas para su explotación agrícola y los arrendamientos de pastos existentes en las mismas, pero no los arrendamientos o cesiones de terrenos para la caza, ya que en éstos el objeto del contrato no es el terreno, sino su aprovechamiento cinegético. En cambio, en el caso de los pastos y las montaneras, al ser el objeto del contrato el uso y disfrute de los frutos propios del terreno y resultar dicho consumo indefectiblemente unido al propio terreno, hay que considerar que es el referido terreno el que es objeto de arrendamiento.   En todo caso, conforme a lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, el supuesto de exención comentado sólo será aplicable a aquellas operaciones que, teniendo por objeto el arrendamiento de un terreno, tengan la consideración de prestaciones de servicios. Quedarán excluidas, en consecuencia, toda entrega de bienes y, en particular, aquéllas en las que el consumo de tales bienes no esté directa ni necesariamente ligado al terreno.   En virtud de lo señalado anteriormente, el supuesto de exención contemplado en el citado artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 será aplicable al arrendamiento del terreno rústico objeto de consulta que, por tanto, estará sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.   Segundo.- El artículo 124 de la mencionada Ley 37/1992, establece lo siguiente:   "Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.   No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial:   a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones.   b) Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.   Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:   1º. Las sociedades mercantiles.   2º. Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.   3º. Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.   4º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.   5º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del  régimen simplificado.   6º. Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.   Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.".   A la vista de lo anterior, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no es causa de exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca de una actividad acogida a dicho régimen especial, la realización por el mismo empresario, además, de una actividad de arrendamiento de parte de un terreno rústico a que se refiere el escrito de consulta que tributaría por el régimen general del Impuesto, salvo renuncia a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.   Tercero.- Por otro lado, el artículo 9, número 1º de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:   "(...) A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:   (...) b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.".   Por su parte, el artículo 128 de la citada Ley 37/1992 declara que "podrán acogerse al régimen especial regulado en este capítulo los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a las que resulte aplicable el mismo, aunque realicen otras actividades de carácter empresarial o profesional. En tal caso, el régimen especial sólo producirá efectos respecto de las actividades incluidas en el mismo, y dichas actividades tendrán siempre la consideración de sector diferenciado de la actividad económica del sujeto pasivo.".   En consecuencia, la actividad agrícola realizada por la comunidad de bienes consultante acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca constituirá un sector diferenciado respecto de la actividad de arrendamiento de parte de un terreno rústico que también realizaría. 2.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En el artículo 35 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), se establece la incompatibilidad entre la estimación objetiva y la estimación directa, disponiendo: “Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por dicho método, en la modalidad correspondiente. No obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad económica no incluida o por la que se renuncie al método de estimación objetiva, la incompatibilidad a que se refiere el párrafo anterior no surtirá efectos para ese año respecto a las actividades que se venían realizando con anterioridad.”. Por tanto, para que el arrendamiento de una parte de la finca rústica tenga incidencia en la aplicación del método de estimación objetiva es necesario que la renta derivada del mismo se califique como rendimiento de actividad económica, al no estar incluida la actividad de arrendamiento de inmuebles en el ámbito de aplicación de este método, no teniendo ninguna incidencia cuando la renta derivada del arrendamiento se califique como rendimiento de capital. La conceptuación de los rendimientos de actividades económicas se encuentra definida en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que dispone: “1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados. 2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.