Requisitos para aplicar el régimen especial de escisión: la necesidad de que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2263-21 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 12/08/2021 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1º-a), 76-2-2º, 76-4 Descripción de hechos La sociedad M, entidad consultante, desarrolla la actividad de compraventa y arrendamiento de bienes inmuebles. Los inmuebles arrendados tienen diferente naturaleza: viviendas, locales, plazas de garaje, y están ubicados principalmente en Madrid. El capital social de la entidad consultante lo ostentan dos personas físicas, persona física 1 y persona física 2, correspondiendo el 50% a cada una. Ambos socios son administradores de la sociedad. La sociedad M cuenta con los suficientes medios materiales para el desarrollo de su actividad, atendida la naturaleza y dimensión cuantitativa de las mismas. Si bien, y por lo que se refiere a la actividad de arrendamiento, actualmente no tiene contratada a una persona con contrato laboral a jornada completa que realice las labores propias de la actividad de arrendamiento. Éstas son asumidas por los administradores de la sociedad. La dirección y gestión de la actividad se desarrolla de manera conjunta por los administradores, si bien existen discrepancias entre ellos en la forma de gestionar el negocio. Se pretende realizar una reorganización mediante una escisión total, por la que la sociedad M procedería a dividir en dos partes la totalidad de su patrimonio social mediante su trasmisión en bloque a dos entidades prexistentes, A y B. Estas sociedades A y B, se habrían constituido con carácter previo a la escisión total, la persona física 1 ostentaría el 100% del capital de A y la persona física 2 poseería el 100% de B. Y ello como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las referidas entidades adquirentes de la aportación, A y B, y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. Como resultado de ello, los socios de la entidad M recibirán participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión, A y B, de manera proporcional a su participación en la sociedad M. Una vez ejecutada la operación: -Sociedad A: la persona física 1 ostentará una participación superior al 50% y la condición de administrador único, y la persona física 2 tendrá una participación de menos del 50% de las participaciones. -Sociedad B: la persona física 2 ostentará una participación superior al 50% y la condición de administrador único, y la persona física 1 tendrá una participación de menos del 50% de las participaciones. Los motivos económicos para realizar esta operación son los siguientes: -Establecer una unidad de decisión de cada uno de los patrimonios separados resultantes de la reestructuración, así como la consecución de una dirección y gestión diferenciada de los distintos negocios del grupo empresarial. -Evitar o limitar las ineficiencias derivadas de la gestión conjunta de ambas actividades, así como los perjuicios futuros que se pudieran derivar como consecuencia de las discrepancias existentes entre los socios, permitiendo que cada uno de ellos gestione libremente el patrimonio cuya dirección y gestión le corresponde una vez ejecutada la escisión. -Ayudaría a una potencial y ulterior trasmisión de las participaciones en las sociedades beneficiarias a favor de la siguiente generación, favoreciendo así la sucesión ordenada y paulatina de la empresa a la siguiente generación. En todo caso, ninguno de los socios tiene intención de proceder a la trasmisión de su participación en las sociedades beneficiarias. Cuestión planteada Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos económicos son válidos. Contestación completa El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. El artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.” En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde”. En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en cumplimiento de lo dispuesto en la normativa fiscal y mercantil anteriormente mencionada, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de dicha Ley. No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”. En el caso concreto planteado, dado que los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la que tienen en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional. Por lo que exige, en el ámbito fiscal, que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos, por sí mismos, una rama de actividad. A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”. Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total en las que cada parte del patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí misma el desarrollo de una explotación económica en sede de las adquirentes, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que las actividades económicas que las adquirentes desarrollarán de manera autónoma existan también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de dos conjuntos patrimoniales afectados o destinados a la misma. El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas. En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad consultante M es una sociedad limitada dedicada al arrendamiento de locales, garajes y viviendas y se pretende llevar a cabo una operación de escisión mediante la cual se producirá la segregación de la totalidad de su patrimonio, una serie de inmuebles, a dos sociedades de nueva creación, A y B. De los datos que se derivan del escrito de consulta, en la entidad consultante parece existir una sola actividad: el arrendamiento de inmuebles. Por otra parte, no parece que los patrimonios que se pretenden segregar constituyan ramas de actividad diferenciadas, con los correspondientes medios materiales y personales en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido y comentado, que supusieran en sede de la entidad escindida, ante la realización de una sola actividad, una especialidad en su explotación económica que exigiese un modelo de gestión diferenciado que determinase varias actividades económicas autónomas. En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes para la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria. Por último, dado que se entiende que la consulta planteada se refiere a la posibilidad de aplicar el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS a la operación descrita en el escrito de consulta en su conjunto, una vez señalado lo anterior, no procede seguir analizando la misma. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.