No se puede equiparar un contrato de herencia alemán a un pacto sucesorio de Baleares por prohibición de analogía

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2187-24 Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Fecha salida 14/10/2024 Normativa Ley 29/1987 art. 3-1 y 24 RISD RD 1629/1991 art. art- 11 Descripción de hechos Un familiar del consultante residente en Alemania desea realizar, en base a la ley aplicable a su sucesión, un contrato de herencia ("Erbvertrag") mediante el cual va a transmitir al consultante un inmueble situado en Ibiza en pago de legítima, dejando así finiquitados los derechos legitimarios de esta parte de conformidad con el Código Civil Alemán. Según la normativa fiscal alemana, dicha transmisión se califica como donación. Cuestión planteada Calificación de la operación en Baleares por su posible equiparación a un pacto sucesorio con finiquito de legítima previsto en la Ley 8/2022, de 11 de noviembre, de sucesión voluntaria paccionada o contractual de las Iles Balears, constituyendo una sucesión mortis causa a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Contestación completa En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente: El artículo 9 del Código Civil aprobado por Real Decreto de 24 de julio de 1889, establece: “Artículo 9. 1. La ley personal correspondiente a las personas físicas es la determinada por su nacionalidad. Dicha ley regirá la capacidad y el estado civil, los derechos y deberes de familia y la sucesión por causa de muerte. El cambio de ley personal no afectará a la mayoría de edad adquirida de conformidad con la ley personal anterior.” Por su parte, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria (BOE de 18 de diciembre) en su artículo 14 recoge: Artículo 14. Prohibición de la analogía. No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.” El artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD–, que regula el hecho imponible del impuesto, determina lo siguiente: “Artículo 3. Hecho imponible. 1. Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”. c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”. Por otra parte, el artículo 5 de la LISD establece que: “Artículo 5. Sujetos pasivos. Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas: a) En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes. b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el donatario o el favorecido por ellas. c) En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.”. Respecto a los pactos sucesorios, el artículo 11.b) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) dispone lo siguiente: “Artículo 11. Títulos sucesorios. Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: a) La donación «mortis causa». b) Los contratos o pactos sucesorios. (…)”. A su vez, el artículo 24 de la LISD, que regula el devengo de dicho impuesto establece que: “Artículo 24. Devengo. 1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo. 2. En las transmisiones lucrativas “inter vivos” el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato. 3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.”. Según se indica en el escrito de consulta, el consultante va a adquirir un inmueble mediante un contrato de herencia realizado con base en la normativa alemana. Conforme al artículo 9 del Código Civil, la ley personal correspondiente a las personas físicas es la determinada por su nacionalidad, y esta ley es la que regirá su sucesión por causa de muerte. Por lo tanto, en el presente caso, habrá que acudir a la ley personal aplicable al causante –que según se desprende de la información facilitada en el escrito de consulta es la normativa alemana– para calificar el contrato de herencia mediante el cual el consultante va a adquirir el inmueble situado en España. En consecuencia, para que este Centro Directivo pudiera calificar debidamente el contrato de herencia (“Erbvertrag”) mediante el cual el consultante adquirirá un inmueble situado en España, sería necesario aportar la normativa alemana en la que se regula el mencionado contrato, con la debida traducción jurada. Finalmente, en relación con la posibilidad planteada en el escrito de consulta de equiparar el contrato de herencia efectuado con base en la ley alemana a un pacto sucesorio con finiquito de legítima regulado en la Ley 8/2022, de 11 de noviembre, de sucesión voluntaria paccionada o contractual de las Illes Balears, el artículo 14 de la Ley General Tributaria prohíbe la analogía en el ámbito tributario, “(…) para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”, por lo que no sería posible tal equiparación. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.