La actividad de promoción inmobiliaria de una sociedad no residente puede constituir un establecimiento permanente en España

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2117-17 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 11/08/2017 Normativa L 37/1992, LIVA, arts. 84 y 164 Modelo Convenio OCDE, art. 5 Descripción de hechos El 1 de abril de 2015, la consultante, una sociedad no residente, se da de alta ante la Hacienda española a través de un apoderado. El 16 de abril solicita el NIF a través de otro apoderado. El alta es en la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones. El 7 de abril de ese mismo año compra, también a través del primer apoderado, un solar en España. El 24 de abril firma, directamente, un contrato de ejecución de obra con una sociedad española, con una duración superior a 6 meses. Se contrata la construcción de una vivienda en el solar adquirido, para su posterior venta en el mercado. No se desplazan trabajadores de la no residente para la ejecución de la obra. Y los apoderados citados no van a hacer seguimiento de la obra. Cuestión planteada Si la actividad de promoción inmobiliaria que se va a desarrollar en España se va a llevar a cabo sin mediación de establecimiento permanente en este país si no dispone de instalación o lugar de trabajo ni de agente apoderado para contratar con habitualidad en nombre de la consultante. Si, respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) devengado como consecuencia de la ejecución de la obra, se produce la inversión del sujeto pasivo siendo el promotor, la consultante, sujeto pasivo del IVA correspondiente a la ejecución de la obra, debiendo así el constructor emitir las certificaciones de obra sin IVA (mencionando expresamente la inversión de sujeto pasivo), mientras que el promotor estará obligado a autorrepercutirse el IVA en sus correspondientes autoliquidaciones. Contestación completa Plantea el consultante si la actividad de promoción inmobiliaria que va a desarrollar en España da lugar a un establecimiento permanente. Puesto que se desconoce la residencia fiscal de la sociedad consultante, se va a responder la consulta atendiendo únicamente a la normativa interna, sin perjuicio de la aplicación del Convenio que hubiera correspondido, en su caso. El artículo 13.1.a) del texto refundido de la Ley del impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), indica que se consideran rentas obtenidas en territorio español, entre otras, las siguientes rentas: “a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español. Se entenderá que una persona o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, las tiendas u otros, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.”. El caso consultado se refiere a la actividad de promoción inmobiliaria realizada en España. No se trata entonces de la simple realización de la obra por un constructor y su inmediata entrega, sino que se realiza incluso una actividad más amplia, para la que se da de alta en España, durante más de 6 meses, que incluye construcción, gestión y venta de inmuebles. Teniendo en cuenta que la obra constituiría ya de por sí un establecimiento permanente, incluso si se subcontrata, y dado que se realiza en España la actividad completa de promoción que constituye su actividad principal, debe entenderse que se realiza la actividad a través de un establecimiento permanente. Como ya se ha indicado, la sociedad realiza en España un conjunto de actividades que determinan su presencia en territorio español. Dichas actividades abarcan desde la contratación del apoderado para la compra del solar en el que se va a construir. De hecho, dada la proximidad entre la fecha de alta, 1 de abril, y la fecha de compra del solar, 7 de abril, ambas de 2015, es probable que las indagaciones realizadas para la búsqueda del citado solar se hubieran realizado con anterioridad, produciéndose relaciones con terceras personas, cómo la búsqueda del contratista que realizará la obra, el diseño de ésta, etc. Todas estas actividades constituyen un todo y se han de computar para determinar el grado de permanencia. Se realiza la actividad principal en España, puesto que se van a realizar en España un conjunto de actividades que constituyen una unidad, la actividad de promoción. Es evidente que las actividades que va a realizar en España son las propias de su objeto social, la promoción. Se indica además que los apoderados contratados en España no van a realizar ningún seguimiento de la obra, por tanto, será el propio no residente quién realizará este seguimiento. Además, podría afirmarse que la actividad se realizara en España “de forma continuada o habitual”, tal como exige la letra a) del apartado 1 del artículo 13. Por tanto, se considera que el consultante dispone de establecimiento permanente en España para su actividad de promoción que realiza en España. Impuesto sobre el Valor Añadido En relación con este Impuesto, plantea el consultante si se producirá un supuesto de inversión del sujeto pasivo como consecuencia del contrato de ejecución de obra que suscribe con la sociedad española para la construcción de la vivienda en España y su posterior venta. El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letra d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”. Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente: “Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes. 2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (…) f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas. (…).”. De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo cuando se reúnan los siguientes requisitos: a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional. b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización. d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados. Por otro lado, el artículo 24 quater, apartados 3, 4, 6, 7 y 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) según redacción dada por el artículo primero del Real Decreto 828/2013 de 25 de octubre (BOE del 26 de octubre), establece lo siguiente: “3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias: a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales. b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones. 4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo. (…) 6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones. 7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias: a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales. b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones. 8. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”. En relación con la cuestión objeto de consulta, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, en la que se desarrollan las condiciones y los criterios interpretativos que dan lugar a la aplicación del referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo, por lo que se remite a la misma. De acuerdo con lo recogido en la consulta referida y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional. Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación. En concreto, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra de urbanización, construcción o rehabilitación tenga la consideración de ejecución de obras. De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere a las cuestiones planteadas en la consulta, resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo analizado siempre que se cumplan los requisitos expuestos en los apartados anteriores. Por último, es destacable que la realización de operaciones en las que el consultante sea sujeto pasivo del Impuesto determina el cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992: “Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: 1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto. 2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan. 3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente. 4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables. 5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas. 6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante. Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual. En los supuestos del artículo 13, número 2.º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte. (…).”. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.