La obligación de distribuir dividendos en las SOCIMI no puede exceder el beneficio contable del ejercicio

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1761-16 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 21/04/2016 Normativa Ley 11/2009 art. 3, 6, 9 LIS Ley 27/2014 art. 10 Descripción de hechos La sociedad S es una sociedad cotizada que optó en tiempo y forma por la aplicación del régimen fiscal especial de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario. En concreto, optó por el régimen fiscal especial de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI) desde el 1 de enero de 2014. La sociedad S1 es una sociedad filial 100% de la sociedad S que optó igualmente por la aplicación de dicho régimen y está procediendo a su aplicación en virtud del artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009. En concreto optó por la aplicación del régimen con fecha 25 de septiembre de 2013 y efectos desde 1 de enero de 2013. La sociedad S obtuvo en el ejercicio 2014 un resultado negativo, previendo la obtención de resultados positivos en futuros ejercicios. La sociedad S1 en los ejercicios 2013 y 2014, S1 obtuvo unos resultados negativos. A pesar de ello sus fondos propios son positivos a 31 de diciembre de 2014, como consecuencia del capital social y la prima de emisión registrados en una ampliación de capital por compensación de créditos realizada a principios de 2014 con el objeto de sanear los fondos propios (negativos al cierre de 2013). S1 espera tener un resultado positivo en el ejercicio 2015 y siguientes. Ambas sociedades plantean, en una situación como la descrita, cómo opera la obligación de distribución de dividendos establecida en el artículo 6 de la Ley 11/2009. Cuestión planteada 1. Si, de cara a la aplicación del artículo 6 de la Ley 11/2009, y sin perjuicio de las limitaciones mercantiles, la obligación de distribución del resultado positivo obtenido en un determinado ejercicio no puede, además, exceder del menor de: a) El propio beneficio contable del ejercicio (resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio); y b) El importe neto positivo que resulte (en su caso) de la suma de resultados positivos y negativos obtenidos durante cada uno de los ejercicios de aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI (incluyendo el del propio ejercicio) excluyendo a estos efectos los resultados positivos que hayan servido de base (aplicando los porcentajes del artículo 6) para la distribución de dividendos en ejercicios anteriores. Igualmente, y de forma consecuente, si no habría obligación de distribución de dividendos en un determinado ejercicio si cualquiera de las magnitudes derivadas de las letras a) o b) anteriores fuera inferior a cero. 2. Si al importe máximo así determinado sobre el que se aplicaría la obligación de distribución serían de aplicación de forma proporcional a su importe los porcentajes establecidos en las letras a), b) y c) del apartado 1 del artículo 6 de la Ley 11/2009. 3. Si la obligación de distribución del artículo 6 establece unos importes mínimos obligatorios a cuenta del beneficio del ejercicio, sin perjuicio de la posibilidad de la entidad de realizar distribuciones por importes superiores, ya sea a cuenta de beneficios del período, de reservas de ejercicios anteriores (en los que se aplicara o no el régimen fiscal especial de SOCIMI) y/o de prima de emisión, etc. 4. Si es posible la aplicación de lo establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 6 (distribución de al menos el 50%) en relación con el beneficio derivado de la venta de inmuebles antes del cumplimiento del período de 3 años de mantenimiento en el supuesto y a condición de reinversión en los términos previstos en la misma. La razón de ello estriba en que, de no resultar de aplicación esta letra, la entidad se vería obligada a proceder a una distribución de acuerdo con lo establecido en la letra c) (del 80%) lo que impediría la efectiva reinversión; es decir, aun generándose rentas sujetas al tipo general de gravamen, se estaría forzando a una distribución del 80% que impide la reinversión. Contestación completa 1. El artículo 6 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, establece que: “Artículo 6. Distribución de resultados. 1. Las SOCIMI y entidades residentes en territorio español en las que participan a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, que hayan optado por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley, estarán obligadas a distribuir en forma de dividendos a sus accionistas, una vez cumplidas las obligaciones mercantiles que correspondan, el beneficio obtenido en el ejercicio, debiéndose acordar su distribución dentro de los seis meses posteriores a la conclusión de cada ejercicio, en la forma siguiente: a) El 100 por 100 de los beneficios procedentes de dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por las entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley. b) Al menos el 50 por ciento de los beneficios derivados de la transmisión de inmuebles y acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, realizadas una vez transcurridos los plazos a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, afectos al cumplimiento de su objeto social principal. El resto de estos beneficios deberá reinvertirse en otros inmuebles o participaciones afectos al cumplimiento de dicho objeto, en el plazo de los tres años posteriores a la fecha de transmisión. En su defecto, dichos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que finaliza el plazo de reinversión. Si los elementos objeto de reinversión se transmiten antes del plazo de mantenimiento establecido en el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, aquellos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que se han transmitido. La obligación de distribución no alcanza, en su caso, a la parte de estos beneficios imputables a ejercicios en los que la sociedad no tributaba por el régimen fiscal especial establecido en esta Ley. c) Al menos el 80 por ciento del resto de los beneficios obtenidos. El dividendo deberá ser pagado dentro del mes siguiente a la fecha del acuerdo de distribución. 2. Cuando la distribución del dividendo se realice con cargo a reservas procedentes de beneficios de un ejercicio en el que haya sido de aplicación el régimen fiscal especial, su distribución se adoptará obligatoriamente con el acuerdo a que se refiere el apartado anterior. 3. La reserva legal de las sociedades que hayan optado por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley no podrá exceder del 20 por ciento del capital social. Los estatutos de estas sociedades no podrán establecer ninguna otra reserva de carácter indisponible distinta de la anterior.” El artículo 6 de la Ley 11/2009 establece la obligación de distribuir en forma de dividendos a sus accionistas, una vez cumplidas las obligaciones mercantiles que correspondan, el beneficio obtenido en el ejercicio, en una determinada proporción, refiriéndose al resultado contable, es decir, al resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado, en los términos que se derivan del artículo 273 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio. Los porcentajes de beneficios que establecen las letras a), b) y c) de su apartado 1, se refieren al resultado contable procedente de cada una de las fuentes de renta que en dichas letras se citan. Pero en cualquier caso, debe tenerse en cuenta el resultado contable total del ejercicio, que opera como límite de la obligación de distribución (una vez cumplidas las obligaciones mercantiles que correspondan), de manera que de la aplicación del artículo 6 de la Ley 11/2009 no puede desprenderse la obligación de distribuir un importe superior al beneficio obtenido en el ejercicio, al que dicho precepto se refiere. Y del mismo modo, si no se hubiera obtenido beneficio en el ejercicio, no existiría obligación de distribución alguna, con independencia de que alguno de las fuentes de renta que se citan en las letras a), b) y c) del apartado 1 de dicho artículo hubiera generado un resultado contable positivo. No existen otros límites adicionales a los previstos en la normativa mercantil a la hora de distribuir dividendos. 2. El beneficio obtenido en el ejercicio, una vez cumplidas las obligaciones mercantiles, es aquel sobre el que se aplicarían las letras a), b) y c) del apartado 1 del artículo 6 de la Ley 11/2009. Para ello, se determinará el beneficio correspondiente a cada fuente de renta. 3. El artículo 6 de la Ley 11/2009 establece en su apartado 1 la obligación de distribuir en forma de dividendos, una vez cumplidas las obligaciones mercantiles que correspondan, el beneficio obtenido en el ejercicio, de una determinada forma, en los porcentajes que indican las letras a), b) y c) de dicho apartado. En la letra a) el porcentaje es del 100%. En la letra b) el porcentaje es de al menos el 50%, debiendo reinvertirse en resto, o bien del 100%, aunque la obligación de distribución no alcanza, en su caso, a la parte de los beneficios derivados de la transmisión de inmuebles y acciones o participaciones a que se refiere el artículo 2.1 de la Ley 11/2009, realizadas una vez transcurridos los plazos a que se refiere el artículo 3.3 de dicha Ley, afectos al cumplimiento del objeto social principal, imputables a ejercicios en los que la sociedad no tributaba por el régimen fiscal especial de SOCIMI, pudiéndose interpretar que no solo no les alcanza la obligación de distribución, sino tampoco la obligación de reinversión citada. En la letra c) el porcentaje es de, al menos, el 80%. Es decir, las entidades acogidas al régimen fiscal especial de SOCIMI, al margen de la obligatoria distribución que se establece en este artículo 6, podrán distribuir otros beneficios o reservas, incluso dividendos a cuenta de los beneficios del ejercicio. 4. El artículo 3 de la Ley 11/2009, en relación con los requisitos de inversión, establece en su apartado 3 que: “3. Los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante al menos tres años. A efectos del cómputo se sumará el tiempo que los inmuebles hayan estado ofrecidos en arrendamiento, con un máximo de un año. El plazo se computará: a) En el caso de bienes inmuebles que figuren en el patrimonio de la sociedad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, siempre que a dicha fecha el bien se encontrara arrendado u ofrecido en arrendamiento. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en la letra siguiente. b) En el caso de bienes inmuebles promovidos o adquiridos con posterioridad por la sociedad, desde la fecha en que fueron arrendados u ofrecidos en arrendamiento por primera vez. (…)” Por su parte, el artículo 9 de la Ley 11/2009 establece que: “1. Las entidades que opten por la aplicación del régimen fiscal especial previsto en esta Ley, se regirán por lo establecido en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en esta Ley. Dichas entidades tributarán al tipo de gravamen del cero por ciento en el Impuesto sobre Sociedades. En este caso, de generarse bases imponibles negativas, no resultará de aplicación el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, no resultará de aplicación el régimen de deducciones y bonificaciones establecidas en los capítulos II, III y IV del título VI del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, el incumplimiento del requisito de permanencia a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta ley implicará, en el caso de inmuebles, la tributación de todas las rentas generadas por dichos inmuebles en todos los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen fiscal especial, de acuerdo con el régimen general y el tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades. El incumplimiento del requisito de permanencia en el caso de acciones o participaciones determinará la tributación de aquella parte de las rentas generadas con ocasión de la transmisión, de acuerdo con el régimen general y el tipo general del Impuesto sobre Sociedades. Esta misma regularización procedería en el caso de que la sociedad, cualquiera que fuese su causa, pase a tributar por otro régimen distinto en el Impuesto sobre Sociedades antes de que se cumpla el referido plazo de tres años. Las regularizaciones a que se refieren los tres párrafos anteriores se realizarán en los términos establecidos en el artículo 137.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. (…)” De acuerdo con estos preceptos, el incumplimiento del requisito de permanencia a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009 implica, en el caso de inmuebles, la tributación de todas las rentas generadas por dichos inmuebles en todos los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen fiscal especial, de acuerdo con el régimen general y el tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades. Y teniendo en cuenta lo establecido por el artículo 6 de la Ley 11/2009 anteriormente transcrito, respecto de la distribución de resultados, los beneficios obtenidos con ocasión de la transmisión han de distribuirse en forma de dividendos en, al menos, el 80%. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.