Reglas para la modificación al alza de la base imponible del IVA tras el cobro de créditos incobrables

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1638-24 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 05/07/2024 Normativa Ley 37/1992 art. 80-Cuatro-c) Descripción de hechos El consultante tenía una serie de créditos impagados por una sociedad mercantil. Considerando dichos créditos como total o parcialmente incobrables, procedió a modificar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme al artículo 80.Cuatro de la Ley del Impuesto. Recientemente, el consultante ha percibido un cobro parcial de las deudas por un embargo realizado por el Juzgado de Primera Instancia que conoce de la demanda interpuesta contra el deudor por el impago. Cuestión planteada Si, al haberse producido dicho cobro, debe proceder a modificar al alza las bases imponibles del Impuesto sobre el Valor Añadido modificadas conforme al artículo 80.Cuatro de la Ley del Impuesto. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, tanto la consultante como el deudor de los créditos tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- En relación con la modificación de la base imponible por créditos total o parcialmente incobrables, según el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992: “La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos: A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones: (…) C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”. De la letra C) anterior se deduce que, una vez modificada a la baja la base imponible, la misma solo se volverá a modificar al alza cuando el sujeto pasivo obtuviera el cobro total o parcial de la contraprestación y el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este sentido, en el presente caso, como se ha analizado en el fundamento anterior, el destinatario tiene la presunción de empresario o profesional, salvo prueba en contrario, por lo que no procederá la modificación al alza, aunque se haya producido ese cobro total o parcial. No obstante lo anterior, sí que procedería la modificación al alza de la base imponible cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado. En tal caso, para tal modificación al alza de la base imponible, la consultante debería expedir en plazo de un mes a contar desde el desistimiento una factura rectificativa a través de la cual se repercuta la cuota procedente. A pesar de ello, en diversas contestaciones a consultas vinculantes, entre otras, la de 31 de mayo de 2010, número V1194-10, esta Dirección General se ha pronunciado en relación al acuerdo transaccional como una forma de terminación del proceso judicial distinta del desistimiento, de forma que los efectos del acta de conciliación en el que el acuerdo se plasme tendrá los mismos efectos que una sentencia judicial dictada sobre el fondo del asunto. Este acuerdo transaccional es el regulado a partir de los artículos 19 y 415 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero). Así pues, en caso de un acuerdo transaccional en los términos previstos por la normativa citada, como acuerdo homologado judicialmente, determinará que no se procederá a la modificación al alza de la base imponible. De este modo, en caso de que se ponga fin al procedimiento en virtud de dicho acuerdo transaccional, no procederá modificar al alza la base imponible.  3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.