La transmisión de un terreno rústico no edificable debe incluirse en el denominador de la prorrata general

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1436-18 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 29/05/2018 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno,104- Descripción de hechos La entidad consultante era titular de un terreno rústico afecto a la actividad agrícola que venía desarrollando hasta el año 2000, estando contabilizado dicho terreno como bien de inversión. Desde entonces la consultante se encuentra dada de alta en el epígrafe promoción inmobiliaria de terrenos figurando todos los terrenos promovidos a través de dicha actividad urbanizadora en el epígrafe contable de existencias. En relación con el mencionado terreno rústico, la consultante es partícipe de la Agrupación Gestora creada para tratar de potenciar el desarrollo del ámbito, habiendo satisfecho derramas desde el año 2004, si bien dicho suelo no consta en ningún Plan Parcial que permita su transformación y desarrollo urbanístico. Posteriormente, la consultante ha procedido a transmitir dicho terreno rústico a una entidad participada íntegramente declarando dicha entrega sujeta y exenta del Impuesto en virtud del artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, sin haberse renunciado a la exención. Cuestión planteada Cómputo de dicha entrega en la prorrata general del Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.  De acuerdo con el apartado dos del mencionado precepto “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto. c) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.”. Asimismo, el artículo 5, apartado uno, letras a) y b), de la Ley 37/1992, preceptúa lo siguiente: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (…) b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”. En este sentido, el concepto de actividad empresarial o profesional se define por el apartado dos del mismo artículo 5, de acuerdo con el cual tienen esta condición las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. De los hechos descritos en el escrito de consulta se deduce que la entidad consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la transmisión del mismo estará sujeta a dicho Impuesto. 2.- No obstante la sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido, podría resultar aplicable a la misma el supuesto de exención previsto en el artículo 20, apartado uno, número 20º, de la Ley 37/1992 el cual establece que estarán exentas del Impuesto “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables: a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas. (…).”. Según los hechos descritos en el escrito de consulta, el terreno rústico a que se refiere el mismo no forma parte de ningún Plan Parcial que permita su transformación y desarrollo urbanístico sin que se hayan iniciado, por tanto, sobre el mismo obras de urbanización tendentes a su transformación física ni se haya otorgado respecto al mismo licencia de edificación. En consecuencia, la transmisión de dicho terreno por la entidad consultante estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992. 3.- La aplicación de la regla de la prorrata general en los términos establecidos en el apartado uno del artículo 102 de la Ley 37/1992 está prevista para aquellos casos en que el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho, como es el caso de las operaciones exentas en virtud del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992. Por su parte, el artículo 104 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente: “Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente. Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley. Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren: 1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda. 2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir. (…) Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación: 1.º Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto. 2.º Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior. 3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional. 4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo. En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento. Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención. 5.º Las operaciones no sujetas al impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley. 6.º Las operaciones a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra d) de esta Ley. (…).”. De la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta se deduce que el terreno rústico dejó de estar afecto como bien de inversión a la actividad agrícola pasando a afectarse a la actividad de promoción inmobiliaria de terrenos y, por tanto, con la consideración de existencia en tanto que la intención de la consultante es proceder a su urbanización como se demuestra al ser partícipe de la entidad gestora creada para tratar de potenciar el desarrollo del ámbito, habiendo satisfecho derramas por tal motivo desde el año 2004. En virtud de lo anterior, la transmisión de dicho terreno no tiene la consideración de entrega de bien de inversión a los efectos de lo previsto en el artículo 104.Tres.3º de la Ley 37/1992 debiendo figurar su importe en el denominador de la prorrata general de deducción. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.