La compra de una vivienda tras dos años de arrendamiento tributa por IVA al tipo reducido de la primera entrega

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1393-19 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 12/06/2019 Normativa Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-c) y Dos; 20-Uno-22º; 91-Uno-1-7º- Descripción de hechos La consultante ha adquirido una vivienda en la que llevaba residiendo cuatro años en virtud de sucesivos contratos de arrendamiento sin opción de compra. Hasta el momento de su adquisición por la consultante, la promotora de la vivienda la tenía arrendada a una sociedad mercantil, siendo ésta la que subarrendaba el inmueble a la consultante. Cuestión planteada Consideración de la transmisión por la que la consultante adquiere la vivienda como primera entrega de edificación o como segunda entrega exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- Por lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, debe señalarse que de acuerdo con el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El artículo 5.Uno, letra a), de la Ley 37/1992 dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”. Por su parte, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, la entidad promotora que transmite la vivienda objeto de consulta tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- No obstante lo anterior, de acuerdo con el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, estarán exentas del Impuesto: “22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. (…).”. De acuerdo con el escrito de consulta, la vivienda transmitida había sido utilizada como vivienda habitual por la consultante, que es la persona física, que va adquirir finalmente el referido inmueble en el que ha residido durante un período de cuatro años y desde la puesta a disposición del inmueble para su arrendamiento por la promotora. De esta forma, aunque el contrato de arrendamiento se ha realizado con una entidad mercantil que es quien lo subarrienda a la consultante, podría entenderse que ha existido una utilización ininterrumpida del inmueble por un período superior a dos años, tal y como exige el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto para considerar ya producida la primera entrega, con vistas a declarar exenta la transmisión posterior como segunda entrega de edificaciones. Sin embargo, la propia Ley excluye de esta primera entrega aquel supuesto en el que la misma se efectúa a favor de un adquirente que haya utilizado la edificación durante ese periodo superior a dos años, que en el supuesto objeto de consulta es la propia consultante, persona que ha venido utilizando el inmueble como vivienda en concepto de subarrendataria. En estas circunstancias, del tenor literal del mencionado precepto queda excluida la posibilidad de considerar ya producida la primera entrega en virtud de su arrendamiento a favor de la entidad mercantil que la tiene subarrendada, puesto que tal y como se ha señalado, es la propia consultante quien ha venido utilizando la vivienda ininterrumpidamente desde que fue puesta en arrendamiento por su promotor. En consecuencia, la compraventa por la cual la consultante adquiere la propiedad de la vivienda tendrá la consideración, en las condiciones señaladas, de primera entrega de edificación efectuada por su promotor, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. 3.- Por último, en cuanto al tipo impositivo aplicable, será el tipo reducido del 10 por ciento contemplado en el artículo 91, apartado Uno.1, ordinal 7º de la Ley 37/1992: “Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: (…). 7.º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas. No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.