La cesión de derechos en una cooperativa de viviendas genera una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF y puede estar sujeta al ITP

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1364-18 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 24/05/2018 Normativa Ley 35/2006, arts. 33, 34 y 35 Ley 37/1992, arts. 4 y 5 TRLITPAJD RDLeg 1/1993, arts. 7, 8 y 17 Descripción de hechos El consultante es socio de una Sociedad Cooperativa de Viviendas para la construcción de 42 viviendas unifamiliares con sus respectivas zonas comunes, en régimen de Vivienda de Protección Pública de precio limitado. Hasta el momento ha satisfecho 50.000 euros como pago de las aportaciones obligatorias establecidas. En este momento se está planteando darse de baja de la cooperativa, aportando un sustituto al que vendería sus derechos en la misma por 60.000 euros. Cuestión planteada Tributación de la operación planteada en el Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Contestación completa 1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: La transmisión por el consultante de su participación en la cooperativa generará una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial viene determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según determina el artículo 34, valores que, para las transmisiones onerosas, vienen definidos en el artículo 35, según el cual: “1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. 2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.” 2. Impuesto sobre el Valor Añadido: El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”. (…) d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”. De la escueta descripción de hechos contenida en el escrito de consulta no puede deducirse la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido del consultante. Bajo la premisa que el cooperativista no tiene tal condición de empresario o profesional, la cesión de sus derechos en la cooperativa no quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que proceda a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: Los artículos 7, 8, 17 y 47 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), disponen lo siguiente: Artículo 7: “1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (…) 5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”. Artículo 8: “Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere”. Artículo 17: “1. En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos”. Por otro lado, el reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio) se refiere a la transmisión de créditos o derechos en su artículo 47. Artículo 47. Transmisión de créditos o derechos. “1. Cuando en la transmisión de créditos, derechos o acciones, mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación, el valor de aquéllos no conste, se practicará una liquidación con carácter provisional sobre el que, a requerimiento de la Administración, declaren los interesados, en el plazo de diez días, y sin perjuicio de ampliarla al exceso, si lo hubiere, del verdadero valor de los derechos transmitidos, cuando, por hacerse efectivo, sea conocido el de los bienes que mediante aquéllos se obtengan, practicándose entonces la liquidación definitiva. 2. Si en el plazo indicado los interesados no hicieran la declaración del valor, lo fijará la Administración, practicando liquidación sin perjuicio de las reclamaciones que procedan. Si no fuere posible a la Administración, por ningún concepto, fijar el valor de los derechos y acciones transmitidos, se aplazará la liquidación, haciéndolo constar así por medio de nota extendida al pie del documento”. De los artículos anteriormente transcritos se deriva lo siguiente: 1. Partiendo de la consideración de que el consultante no es empresario o profesional, la transmisión de sus derechos, como miembro de la Cooperativa, constituyen una transmisión sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la modalidad de transmisiones Patrimoniales Onerosas, en aplicación de lo dispuesto en los artículos 7.1 y 5, y 17 del Texto Refundido. 2. Será sujeto pasivo el cooperativista sustituto, en cuanto adquirente de los referidos derechos. 3. La base imponible se determinará conforme a lo dispuesto en el artículo 47 del Reglamento anteriormente transcrito. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.