Los dividendos mínimos de acciones sin voto pueden ser deducibles si tienen consideración de gasto financiero

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0991-14 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 07/04/2014 Normativa TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 19 y 20 Descripción de hechos La entidad consultante viene distribuyendo anualmente desde 2008 un dividendo mínimo a una determinada serie de participaciones sin derecho a voto, a las que les corresponde el 5% sobre el nominal con independencia del dividendo ordinario que en su caso les pudiera corresponder. La consultante ha contabilizado dichos dividendos de igual forma que si de dividendos ordinarios se trataran, es decir, no ha contabilizado su distribución como un gasto financiero. Para regularizar esta situación la consultante se plantea dos alternativas: - Contabilizar el gasto financiero de ejercicios anteriores y considerarlo deducible en el ejercicio de su registro contable en base a lo previsto en el artículo 19.3 del TRLIS. - Reformular las cuentas anuales y presentar nuevas declaraciones liquidaciones. Cuestión planteada 1ª) Si los dividendos mínimos correspondientes a las acciones sin derecho a voto tienen la consideración de gasto financiero y, en este caso, si serían fiscalmente deducibles. 2ª) Si procedería su deducción en el ejercicio en el que fueran registrados contablemente con arreglo a lo previsto en el artículo 19.3 del TRLIS. 3º) Si es posible reformular las cuentas e impugnar las anteriores declaraciones liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades para solicitar, en su caso, la devolución de ingresos indebidos. Contestación completa El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en adelante), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece, en su apartado 3, que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Siguiendo lo dispuesto en la letra d) del artículo 38 del Código de Comercio, “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.” Dicho principio está recogido en el artículo 19 del TRLIS a cuyo tenor: “1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.” Desde el punto de vista contable, la Norma de Registro y Valoración 9ª, de la segunda parte del Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en el primer párrafo su apartado 3 establece que: “Los instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificarán como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables, tal como un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable, o a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular, determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto.” Por tanto, en la medida en que la remuneración exigible por parte del titular de las participaciones sin derecho a voto que se corresponda con el dividendo mínimo del 5% del valor nominal de dichos valores en el caso de que haya beneficios distribuibles tenga la consideración contable de gasto financiero, el mismo será deducible en la base imponible si se cumplen las condiciones necesarias para ello, esto es, justificación y registro contable y correlación con los ingresos. El artículo 19 del TRLIS establece, como regla de imputación general de ingresos y gastos, el principio de devengo. No obstante, en el caso de que un gasto se impute contablemente en un periodo impositivo posterior a aquél en el que se produce su devengo, dicho gasto podrá deducirse fiscalmente en tal periodo posterior, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido de imputar el gasto al periodo impositivo correspondiente a su devengo, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 19.3 del TRLIS, para lo cual deberá tenerse en consideración el instituto de la prescripción. En el caso concreto planteado, la entidad consultante, pretende contabilizar un gasto en un periodo impositivo posterior al de su devengo. En la medida en que este gasto no está incluido en los supuestos de no deducibilidad del artículo 14 del TRLIS, será deducible en el periodo de contabilización, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiese correspondido por aplicación de la regla de imputación temporal general (devengo). En este sentido cabe señalar que para apreciar la existencia o no de esa tributación inferior deberá tenerse en consideración el instituto de la prescripción. Por otra parte, al tratarse de un gasto financiero su deducibilidad podrá encontrarse limitada por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20 del TRLIS, en su redacción dada por el artículo 1.Segundo.Dos del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, modificado a su vez por el artículo 26.3 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, y ello pese a tratarse de gastos financieros devengados con anterioridad a 1 de enero de 2012. En este sentido se manifestó este Centro Directivo en su Resolución de 16 de julio de 2012, en la que en su apartado primero establecía que entre los gastos financieros que deben tenerse en cuenta a los efectos del artículo 20 del TRLIS se encuentran los dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros. En cuanto a la posibilidad planteada en el escrito de consulta de reformular las cuentas anuales, no es competencia de este Centro Directivo pronunciarse sobre tal materia contable. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.