Los intereses de demora son gastos financieros y su imputación depende del registro contable

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0983-14 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 07/04/2014 Normativa Ley 58/2003, General Tributaria, art: 26 TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10 y 19.3 Descripción de hechos La entidad consultante no pudo cumplir con la materialización de la Reserva de Inversión en Canarias, por lo que en el Impuesto sobre Sociedades del año 2012, presentado en julio de 2013, tuvo que realizar un ajuste fiscal. Por otra parte, en el mismo modelo 200 aunque se presentó como complementaria se tuvieron que calcular los intereses de demora. La empresa imputó la cuota contablemente en el ejercicio 2012, y al no ser considerado un gasto fiscal pero si contable, se realizó un ajuste fiscal en la casilla 301 del modelo 200, aumentando el resultado contable. Los intereses de demora son por el incumplimiento y éste finalizaba en el año 2012, por lo que los imputaron al ejercicio 2013 como gasto contable y fiscal. Cuestión planteada Se plantea el consultante si se debían haber imputado los intereses de demora al ejercicio 2012 contablemente y fiscalmente, y cuál sería el medio para efectuar dicha imputación. Contestación completa 1. Naturaleza tributaria de los intereses de demora a efectos de su deducibilidad en el caso de regularización de la materialización de la reserva de inversiones en Canarias (RIC). El artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en adelante LGT, regula el interés de demora tributario. Así, el artículo 26.1 de la LGT establece que: “1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria. La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.”. En cuando a la naturaleza jurídica del interés de demora, el apartado B) del fundamento de derecho 9 de la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, (Pleno), (BOE de 30 de mayo), se pronuncia en los siguientes términos respecto al mismo: “(…) no trata de sancionar una conducta ilícita, pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria, y así lo admite expresamente la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Territorial de Valencia. Más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo cantidades dinerarias que le son legalmente debidas. En suma, no hay aquí sanción alguna en sentido técnico-jurídico, y ello excluye sin más cualquier transgresión del art. 25.1 de la Constitución.”. Conforme a lo anterior, dado el carácter de “compensación específica, (…) del coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo cantidades dinerarias que le son legalmente debidas”, para el obligado tributario que debe satisfacer los intereses dichos intereses deben calificarse como gasto financiero. Por otro lado, el artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIS, señala que: “1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. 2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria. 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. (…)”. Por tanto, dichos intereses se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Socidades. En cuanto al periodo de imputación del gasto correspondiente a los intereses de demora, el número 2 del apartado 3º “principios contables” del “marco conceptual” de la primera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que: “La contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuación: (…). 2. Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”. Asimismo, el artículo 19 del TRLIS señala que: “1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. 2. (…). 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. (…).”. Así, la deducibilidad de un gasto está condicionada al cumplimiento de los requisitos de justificación, registro contable y correlación con los ingresos de la entidad. En consecuencia, los intereses de demora correspondientes al incumplimiento de la materialización de la Reserva de Inversión en Canarias, serán gasto fiscalmente deducible en el período impositivo en que se produjo dicho incumplimiento, en este caso el ejercicio 2012, siempre que estén contabilizados en dicho ejercicio. En caso contrario, el artículo 19.3 del TRLIS permite la imputación del gasto a un periodo impositivo posterior, periodo 2013, al que correspondería de acuerdo con el principio de devengo, año 2012, siempre que se contabilicen en dicho período impositivo 2013 y de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del principio de devengo. En consecuencia, si se cumplieran los requisitos establecidos en el artículo 19.3 del TRLIS, los intereses de demora se podrían imputar a dicho periodo impositivo 2013. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.