El exceso de adjudicación de bienes distintos a la vivienda tributa en ITPAJD si no forman una unidad registral

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0927-19 Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Fecha salida 29/04/2019 Normativa Ley 29/1987 arts. 3, 5, 9 y 27. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-2-B Descripción de hechos La madre de la consultante dispuso en testamento que la instituía heredera y le adjudicaba todos los bienes hereditarios, facultándola que abonara en metálico la porción hereditaria a su otra hija, a la que había dejado la legítima estricta. Por la sucesión fueron satisfechos los impuestos correspondientes. La consultante y su hermana han realizado recientemente la escritura de aceptación y adjudicación de herencia. Los bienes de la herencia son un dinero en cuenta corriente, una vivienda, una plaza de garaje y un trastero, situados todos en la misma finca. La consultante se ha adjudicado la vivienda, el trastero y la plaza de garaje y su hermana el dinero de la cuenta corriente. La consultante compensa a su hermana con dinero propio por el exceso de adjudicación que recibe. Cuestión planteada Si el exceso de adjudicación que se produce en la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia tributa en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Contestación completa Para examinar si el exceso de adjudicación que origina la compensación en metálico de la consultante a su hermana está sujeto a tributación, es preciso tener en cuenta tanto la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como la regulación de las transmisiones patrimoniales onerosas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD). En lo que se refiere a adquisiciones sucesorias, el apartado1 del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), establece en su letra a) que: “1. Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. (…)” Respecto al sujeto pasivo el artículo 5.a) de la LISD establece que “Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas: a) En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes.” Por otra parte, la letra a) del artículo 9 del mismo texto legal, también en relación con las transmisiones mortis causa, señala que: “1. Constituye la base imponible del impuesto: a) En las transmisiones “mortis causa”, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles (…).” A su vez, el artículo 27 de la LISD, dispone que: “1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos. 2. Si los bienes en cuya comprobación resultare aumento de valores o a los que deba aplicarse la no sujeción fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia, los aumentos o disminuciones afectarán sólo al que adquiera dichos bienes. 3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto.” Por otra parte, el artículo 7.2.B) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), determina que: “2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: (…) B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.” Dispone el artículo 1.056 del Código Civil que “Cuando el testador hiciere, por acto entre vivos o por última voluntad, la partición de sus bienes, se pasará por ella, en cuanto no perjudique a la legítima de los herederos forzosos”, estableciendo el 1.058 que “Cuando el testador no hubiese hecho la partición, ni encomendado a otro esta facultad, si los herederos fueren mayores y tuvieren la libre administración de sus bienes, podrán distribuir la herencia de la manera que tengan por conveniente.” En cuanto a los efectos de la partición dispone el artículo 1.068 que “La partición legalmente hecha confiere a cada heredero la propiedad exclusiva de los bienes que le hayan sido adjudicados.” De los preceptos transcritos se deriva que el testador puede hacer la partición de sus bienes sin más límite que el respeto a las legítimas y, si el testador hubiera hecho la partición, “se pasará” por ella en tanto no perjudique las legítimas (Art. 1.056 Código Civil), que los interesados solo tienen facultad para realizar la partición cuando el testador no la hubiere hecho (artículo 1.058 del Código Civil), y que la partición confiere a cada heredero la propiedad exclusiva de los bienes que le hayan sido adjudicados (Art. 1.068 del Código Civil). Pues bien, conforme a la descripción de los hechos, la causante otorgó testamento legando a la otra hija la legítima estricta y a la consultante todos los inmuebles, a cuya voluntad debe estarse en tanto no perjudique la legítima de la hermana. Cada causahabiente deberá tributar conforme al título hereditario (ya lo han realizado) y para determinar si el exceso de adjudicación que obtiene la consultante tributa, o no, como transmisión patrimonial onerosa, lo primero a determinar es si se trata de un bien único o de varios bienes. Si la vivienda y sus anejos constituyesen una unidad a efectos registrales, ya sea por constituir todos ellos una única finca registral, vivienda con anexos inseparables, o siendo fincas independientes estuvieran vinculadas registralmente en cuanto a su transmisibilidad (vinculación ob rem), la consideración de bien único e indivisible permitiría la aplicación de la excepción prevista en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y en consecuencia el exceso producido no tendría la consideración de transmisión patrimonial onerosa. Sin embargo, si esto no fuera así, tratándose de varios bienes, para determinar la existencia de un exceso de adjudicación se debería atender al conjunto de todos los bienes pues, aunque cada uno de los bienes individualmente considerados deba ser calificado de indivisible, el conjunto de todos sí es susceptible de división. Por ello, el exceso derivado de la adjudicación de los anejos a la vivienda tributaría como transmisión patrimonial onerosa en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.