Los descuentos en la factura eléctrica por compras previas de otros productos minoran la base imponible del IVA y del Impuesto Especial sobre la Electricidad

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0769-19 Órgano SG de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior Fecha salida 09/04/2019 Normativa Ley 38/1992; Ley 37/1992 Descripción de hechos La consultante es una sociedad que desarrolla las siguientes actividades: explotación de estaciones de servicio, de tiendas de comercio menor de productos alimenticios y comercialización de energía eléctrica. La consultante se está planteando conceder descuentos en la factura eléctrica a los clientes que consuman determinados importes en los diferentes productos que ofrece, distintos de la energía eléctrica. Cuestión planteada Confirmar si los descuentos en la factura eléctrica derivados del consumo alcanzado por los clientes de la consultante en cualquiera de los productos que ofrece, minoran la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto Especial sobre la Electricidad. Contestación completa Según el escrito de consulta, la sociedad consultante se plantea conceder descuentos en los suministros de energía eléctrica a sus clientes, en función de las compras que realicen de diferentes productos que ofrece, distintos de la energía eléctrica. Dicho descuento existirá, como tal, en el momento en que la sociedad consultante lo haga efectivo al permitirle al cliente aplicar su importe a minorar la cantidad que el cliente debe pagar materialmente por el suministro de energía eléctrica. PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone que: “Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. (…) Tres. No se incluirán en la base imponible: (…) 2.º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones. (…)”. Esto último es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 79, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, según el cual “no se comprenderán en la base imponible: (…) b) las rebajas y descuentos de precio concedidos al comprador o al destinatario del servicio con efecto en el mismo momento en que la operación se realice; (…).”. En relación con la concesión de descuentos en el marco de sistemas de promoción de ventas, deben traerse a colación las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) de 27 de marzo de 1990, Asunto C-126/88, Boots Company, de 24 de octubre de 1996, Asunto C-317/94, Elida Gibbs y de 29 de mayo de 2001, Asunto C-86/99, Freemans plc. En tales sentencias el Tribunal analiza la existencia de diversas transacciones en el desarrollo de las cuales se conceden ciertos tipos de descuentos en el marco de programas de fidelización de clientes. Sobre la base de la jurisprudencia sentada por el Tribunal en las citadas sentencias este Centro directivo ya ha manifestado con anterioridad su criterio en relación con el tratamiento fiscal de este tipo de descuentos, entre otras, en sus contestaciones a la consulta tributaria de fecha 2 de diciembre de 2008, con número de referencia V2292-08, o de 23 de septiembre de 2009, con número de referencia V2121-09. Del contenido de las sentencias y consultas tributarias anteriormente señaladas cabe extraer, entre otras, las siguientes conclusiones: 1ª. Puede considerarse que un descuento sólo tiene efecto desde el momento en que aquel a quien se concede lo hace efectivo a través de alguna de las fórmulas previstas para ello, pero no en otro caso. 2º. En caso de que la realización de una o varias operaciones entre las mismas partes genere el derecho a realizar una operación posterior a precio reducido, parece que la concesión del descuento ha de imputarse a esta última operación que es la que efectivamente se realiza a precio reducido. 3º. En el esquema de promoción consultado los clientes no se beneficiarán del descuento de manera concreta y efectiva hasta que no se aplique a una adquisición posterior de un producto distinto del que generó el derecho a su uso, en este caso lo aplicarán a la factura eléctrica. Considerando la existencia de diversas operaciones involucradas en la concesión de descuentos, esto es, el precio de la venta de energía eléctrica se ve incidido por el hecho de haber realizado adquisiciones previas de otros productos que comercializa la consultante, distintos de la energía eléctrica; ello supone, según la jurisprudencia mencionada, la concesión de un descuento que ha de imputarse a la concreta operación que efectivamente se realiza a precio reducido. Por consiguiente, estamos ante un descuento en la compra posterior de energía eléctrica realizada por los clientes de la consultante, en cuya base imponible, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no se incluye el importe de dicho descuento generado como consecuencia de la adquisición previa de otros productos. SEGUNDO. En relación con el Impuesto Especial sobre la Electricidad, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece: Artículo 92, apartado 1 “1. Está sujeto al impuesto: a) El suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo, entendiéndose por suministro de energía eléctrica tanto la prestación del servicio de peajes de acceso a la red eléctrica como la entrega de electricidad. (…)” Artículo 95 “El impuesto se devengará: a) En el supuesto previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 92, en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada período de facturación. (…)” Respecto a la base imponible, el artículo 97 establece: “Estará constituida por la base imponible que se habría determinado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, excluidas las cuotas del propio Impuesto sobre la Electricidad, para un suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso dentro del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido entre personas no vinculadas, conforme a lo establecido en los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.” Por consiguiente, la base imponible del Impuesto Especial sobre la Electricidad correspondiente a la energía suministrada calculada de acuerdo con lo anteriormente expuesto, sería la misma que se habría determinado a efectos del IVA, excluidas las cuotas del propio Impuesto sobre la Electricidad, para un suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso dentro del territorio de aplicación del impuesto entre personas no vinculadas conforme a lo establecido en los artículos 78 y 79 de la Ley del IVA. En consecuencia, en el supuesto planteado y en concordancia con lo ya manifestado para el Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible a efectos del Impuesto Especial sobre la Electricidad no se verá minorada por el importe del descuento en la factura eléctrica generado como consecuencia de la adquisición previa de otros productos y servicios distintos a la propia energía eléctrica. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.