Los juntacompensantes con intención de venta adquieren la condición de empresarios y se aplica la inversión del sujeto pasivo

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0651-23 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 17/03/2023 Normativa Ley 37/1992 artículos 4º y 5º Descripción de hechos La consultante es una junta de compensación fiduciaria, que integra a su vez a otra Junta de compensación. La ejecución de las obras de urbanización se han llevado a cabo con aportaciones de la otra Junta de compensación y el abono de pequeñas derramas por parte de los juntacompensantes; de los cuales algunos están dedicados a la promoción inmobiliaria y otros son personas físicas que no realizan ninguna actividad económica. En todos los casos existe la intención de venta posterior de los terrenos que se urbanizan. Cuestión planteada Condición de empresarios o profesionales a los juntacompensantes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. A tales efectos, el artículo 5.Uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a: “a) las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (…) d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. (…).”. En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. Este Centro Directivo ya se ha pronunciado al respecto de la condición de empresario o profesional de las Juntas de Compensación en las contestaciones vinculantes número V0336-20, de 12 de febrero de 2020 y la número V0017-20, de 9 de enero de 2020, de manera que de acuerdo con la doctrina de la Dirección General de Tributos, cuando la junta de compensación actúa como fiduciaria de sus miembros implica la realización de las obras de urbanización por ésta en nombre propio pero por cuenta de sus miembros. La junta, en la medida en que ordena factores de producción materiales o humanos, adquiere la condición de empresario o profesional conforme al concepto general que se ha expuesto regulado en el artículo 5, apartado uno, letra a), en relación con el mismo artículo 5, apartado dos de la Ley 37/1992, mientras que los juntacompensantes, en cuanto que permanecen como titulares de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanización de los mismos al recibir estos servicios de la junta de compensación y se convierten en empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en su calidad de urbanizadores de terrenos, conforme al citado artículo 5, apartado uno, letra d) anteriormente citado, si no tuvieran ya esta condición previamente. En consecuencia, la junta de compensación fiduciaria que según el escrito de consulta realiza la gestión del proceso urbanístico, tiene la consideración de empresario o profesional, estando las operaciones que realice, en principio, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. 2.- Según manifiesta la consultante en su escrito de consulta, además de la documentación aportada y a falta de otros elementos de prueba, parece desprenderse que la consultante procedió a efectuar la emisión de derramas de bajo importe a los juntacompensantes junto con el cobro de otros importes por la otra junta de compensación cuya naturaleza no se especifica en el escrito de consulta pero que parece que actúa también como propietaria de los terrenos, que ha permitido el inicio de la ejecución de las obras de urbanización sin necesidad de emitir otras derramas de mayor importe. Por lo tanto, si, además de asumir las derramas de bajo importe, los propietarios tienen intención de venta, cesión o adjudicación posterior por cualquier título de los terrenos que se urbanizan; éstos adquieren la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, y les resultará de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo. A tales efectos, el artículo 84 establece que serán sujetos pasivos del Impuesto: “Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes. 2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (…) f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas. (…).”. De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos: a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional. b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización. d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados. 3.- Por otro lado, el artículo 24 quater, apartados 3 y 4 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente: “3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias: a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales. b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones. 4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo. (…).”. A estos efectos cabe señalar la contestación vinculante número V2583-12, de 27 de diciembre de 2012, en la que se desarrollan las condiciones y los criterios interpretativos que dan lugar a la aplicación del referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo, en aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, anteriormente citado. 4.- Por su parte, la consultante plantea la cuestión de si deben considerarse a los propietarios empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando los gastos de urbanización sean sufragados mediante recursos ajenos tales como subvenciones o incluso la aportación de terrenos a la Junta de compensación para su posterior venta a terceros para sufragar dichos costes de urbanización. En relación con la aportación y venta posterior a terceros de los terrenos para sufragar los costes de urbanización, debe señalarse que la doctrina de la Dirección General de Tributos contenida, entre otras, en la contestación vinculante de 27 de diciembre de 2011, número V3065-11, y en la de fecha 9 de enero de 2020, número V0018-20, declara sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las reservas de terrenos que se efectúan en favor de una junta de compensación para que proceda a su venta a terceros aplicando el producto de dicha venta al pago de los gastos de urbanización. Esto es así en la medida en que se considera que existe una entrega de terrenos que los juntacompensantes realizan a la junta en virtud de la reserva contemplada en el proyecto de reparcelación, cuya contraprestación vendría dada por un menor pago de cargas urbanísticas por parte de los juntacompensantes que los transmiten. Asimismo, dicha entrega tiene la consideración de pago anticipado (en especie) de los futuros servicios de urbanización que prestará la junta a dichos juntacompensantes. En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 24 de octubre de 2011 al señalar, en el fundamento de derecho tercero, que “(...) Es claro que las juntas de compensación han de reputarse empresarios o profesionales a efectos del impuesto sobre el valor añadido, pues en todo caso cumplen las condiciones previstas en el artículo 5.Uno, apartado d), de la Ley 37/1992, que califica como tales a quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones para destinarlos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.”. 5.- Debe tenerse en cuenta que la presente contestación vinculante complementa la evacuada por este Centro directivo de fecha 23 de noviembre de 2022, número V2424-22, formulada por el mismo consultante, si bien en base a un supuesto de hecho distinto al planteado en la presente consulta junto con información adicional que no se puso de manifiesto en la primera consulta planteada, por lo que, las conclusiones alcanzadas en aquella no se deben entender desvirtuadas por lo expuesto en la presente contestación. 6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.