La indemnización por no devolver un local arrendado a su estado original no está sujeta al IVA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0528-19 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 12/03/2019 Normativa Ley 37/1992 art. 11-20-Uno-23º-78 Descripción de hechos La consultante, entidad dedicada al arrendamiento de locales, suscribió un contrato de arrendamiento para uso distinto del de vivienda de un inmueble. Entre las condiciones pactadas en dicho contrato, la arrendataria se obligaba, a la finalización del contrato, a devolver el local arrendado a la configuración y estado en que se arrendó (cláusula décima). Llegado la fecha de vencimiento del contrato, al fijar los términos de la rescisión, se ha acordado el pago de una determinada cantidad por parte de la sociedad arrendataria a la consultante en concepto de indemnización por daños y perjuicios, por incumplir la arrendataria la obligación asumida en la mencionada cláusula décima del contrato de arrendamiento, al no devolver el local arrendado al estado en que se encontraba cuando se arrendó en la medida que se han realizado obras que han alterado significativamente la configuración inicial de dicho local. Cuestión planteada Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la indemnización percibida por la consultante en compensación por la falta de reposición del local arrendado a su configuración originaria. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. (…) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).”. Por su parte, el apartado uno del artículo 11 de la Ley 37/1992 califica como prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. Según el número 2º del apartado dos del mismo artículo, en particular se considerarán prestaciones de servicios “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”. Por consiguiente, la entidad consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido estando sujeta a dicho tributo la prestación de servicios de arrendamiento que realice en el desarrollo de su actividad. 2.- No obstante, la sujeción de los servicios de arrendamiento al Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 establece la exención de: "23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: (...) b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. (…).”. Por tanto, el arrendamiento de un inmueble, conforme al artículo 20. Uno. 23º de la Ley 37/1992, cuando se destine para un uso distinto del de vivienda, estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. 3.- El artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa que la base imponible de dicho tributo estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas. En este sentido, el apartado tres, número 1º de dicho artículo 78 prescribe que "no se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”. Respecto a la posible existencia o no de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho descrito, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, sentencia Mohr y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95, sentencia Landboden, dictadas en relación con la sujeción al Impuesto de indemnizaciones satisfechas por la Autoridad Pública en virtud del interés general. El Tribunal de Justicia declaró que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, la sujeción de una operación al mismo precisa la existencia de un acto de consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. De esta forma, debe tenerse en cuenta, para que la operación de la que se deriva la indemnización quede sujeta al sistema común del Impuesto, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo. Finalmente, el contenido de las sentencias anteriormente citadas debe ponerse en relación con el criterio del vínculo directo fijado por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”. En relación con la indemnización por incumplimiento de una de las cláusulas del contrato de arrendamiento por parte del arrendatario, cual es el no reponer el local arrendado al estado original en el que se encontraba, a que se refiere el escrito de consulta, considerando que la cantidad percibida por la entidad consultante tiene por objeto, según se desprende del mismo, indemnizar los daños y perjuicios que ese incumplimiento le pueda causar, por la necesidad de llevar ella misma a cabo las labores de adaptación del inmueble a su estado inicial al haber realizado el arrendatario obras que modifican la configuración del local, dicha indemnización no supone contraprestación por operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. 3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.