No se aplica la inversión del sujeto pasivo si el ayuntamiento no actúa como empresario o profesional

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0414-14 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 14/02/2014 Normativa Ley 37/1992 arts. 6, 84-Uno- 2º f). RIVA RD 1624/1992 art. 24 quater Descripción de hechos El Ayuntamiento consultante va a encargar la rehabilitación o reforma de un bien inmueble que acaba de adquirir para destinarlo a dependencias municipales. Cuestión planteada Inversión del sujeto pasivo en los supuestos de reforma o rehabilitación de un edificio destinado a dependencias municipales. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.". El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letra d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”. Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual establece, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente: “Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes. 2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (…) f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas. (…).”. 2.- En relación con la cuestión planteada, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre). En dicha contestación se recoge el supuesto planteado por la consultante, por lo que se remite a la misma. 3.- De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere a la materia objeto de consulta, por lo que respecta, en particular, a los entes públicos, las personas físicas, las asociaciones, las cooperativas y las demás entidades sin ánimo de lucro, será necesario que éstos comuniquen expresa y fehacientemente al contratista principal que están adquiriendo el bien o servicio en su calidad de empresario o profesional. No será necesaria, sin embargo, dicha comunicación en los supuestos en los que las citadas personas o entidades no actúen con la condición de empresario o profesional, en cuyo caso no operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo. Así se determina en el artículo 24 quáter del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), añadido por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre por el que se modifica, entre otros, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 26 de octubre), en vigor desde el 27 de octubre, que establece: “3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias: Que están actuando, con respecto a dicha operaciones, en su condición de empresarios o profesionales. (…) 5. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones. 6. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias: Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales. (…) 7. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el número 2º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley”. Por tanto, en lo que se refiere a la condición de empresario o profesional del Ayuntamiento consultante, tal y como se ha señalado, el supuesto de inversión del sujeto pasivo citado resultará de aplicación siempre que, reuniéndose el resto de requisitos, el destinatario de las operaciones actúe con la condición de empresario o profesional en los términos señalados en el artículo 5 de la Ley. Los preceptos contenidos en el referido artículo 5 de la Ley son de aplicación general y, por tanto, también, en su caso, al Ayuntamiento consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad. No obstante, en la medida en que el Ayuntamiento consultante no tuviera naturaleza mercantil ni recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, el mismo no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podría deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo. A estos efectos, de la información contenida en el escrito de consulta no puede conocerse la naturaleza de la actividad del Ayuntamiento consultante por la que es destinatario de las operaciones de rehabilitación o reforma. En todo caso, si el Ayuntamiento considera que actúa en calidad de empresario o profesional deberá comunicar expresa y fehacientemente al contratista principal, que están adquiriendo los servicios objeto de consulta en su calidad de empresario o profesional. No obstante lo anterior, en las ejecuciones de obra para la rehabilitación de edificaciones, en la que una empresa actúa como contratista principal y el destinatario, su cliente, es un ayuntamiento que no actúa en su condición de empresario o profesional, no se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo, contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido a dichas operaciones. Sí se aplica la regla de inversión de sujeto pasivo en las ejecuciones de obra que, en el marco de las citadas operaciones, la empresa, como contratista principal, subcontrate con otros empresarios, pues en este caso, el destinatario de las operaciones, es decir, la empresa consultante, sí tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. 4.- En el caso de que las obras no tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación en el sentido del artículo 6 de la Ley 37/1992, sino su reforma no resultará de aplicación el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno. 2º f) de la Ley 37/1992. Por obras de construcción debe entenderse que se trata de ejecuciones de obra que tienen por objeto la obtención de un resultado o de un bien nuevo y distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización. De esta forma, como ya se ha indicado, quedarían fuera de este concepto las operaciones de mantenimiento, reparación y conservación de una edificación. No obstante, quedarían incluidas las adiciones y mejoras que incrementen el valor de tales edificaciones, si este tipo de operaciones quedan englobadas dentro del concepto de rehabilitación. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.