No se pueden reducir en la base imponible los excesos de aportaciones que superen el límite máximo financiero

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0236-24 Órgano SG de Tributación de las Operaciones Financieras Fecha salida 29/02/2024 Normativa Ley 35/2006 arts. 51-6, 52-1, DA 16 Descripción de hechos El consultante ha efectuado en el año 2022 aportaciones a dos planes de pensiones. Asimismo, ha cesado la relación laboral con su empresa empleadora y, con ocasión del cese, dicha empresa ha efectuado una contribución empresarial a un plan de pensiones de empleo que, junto a las aportaciones del consultante, exceden del límite legal máximo. Cuestión planteada Posibilidad y forma de reducir las aportaciones y contribuciones en la base imponible del IRPF del ejercicio 2022 y posibilidad de reducir el exceso en el próximo ejercicio. Contestación completa Según el escrito de consulta y la documentación aportada, el consultante es partícipe de varios planes de pensiones. Según se deduce, se trataría de dos planes de pensiones individuales y uno de empleo. En el año 2022 ha efectuado aportaciones a sus planes de pensiones individuales por un importe total de 1.425,20 euros. Además, la empresa para la que trabajaba, con ocasión del cese de su relación laboral, ha efectuado una contribución empresarial al plan de pensiones de empleo del que es promotora por importe de 9.374,80 euros. En primer lugar, debe señalarse que, con efectos desde el 1 de enero de 2022, el artículo 59 de la Ley 22/2021, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022, modificó, a los efectos que aquí interesan, el artículo 52.1 y la disposición adicional decimosexta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF). Asimismo, la disposición final novena de la citada Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022 modificó el artículo 5.3.a) del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (en adelante, TRLRPFP). Así, el artículo 52.1, en su redacción vigente para el periodo impositivo 2022, establece: “1. Como límite máximo conjunto para las reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de esta Ley, se aplicará la menor de las cantidades siguientes: a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio. b) 1.500 euros anuales. Este límite se incrementará en 8.500 euros, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales, o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior a la respectiva contribución empresarial. A estos efectos, las cantidades aportadas por la empresa que deriven de una decisión del trabajador tendrán la consideración de aportaciones del trabajador. Las aportaciones propias que el empresario individual realice a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social, de los que, a su vez, sea promotor y, además, partícipe o mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado, se considerarán como contribuciones empresariales, a efectos del cómputo de este límite. Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.” Y la disposición adicional decimosexta de la LIRPF dispone lo siguiente para el periodo impositivo 2022, en relación con el límite financiero de aportaciones y contribuciones a los sistemas de previsión social: “El importe anual máximo conjunto de aportaciones y contribuciones empresariales a los sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51, de la disposición adicional novena y del apartado dos de la disposición adicional undécima de esta Ley será de 1.500 euros anuales. Este límite se incrementará en 8.500 euros, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales, o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior a la respectiva contribución empresarial. A estos efectos, las cantidades aportadas por la empresa que deriven de una decisión del trabajador tendrán la consideración de aportaciones del trabajador. Las aportaciones propias que el empresario individual realice a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social de los que, a su vez, sea promotor y, además, partícipe o mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado, se considerarán como contribuciones empresariales, a efectos del cómputo de este límite. Además, para seguros colectivos de dependencia contratados por empresas para cubrir compromisos por pensiones, se establece un límite adicional de 5.000 euros anuales para las primas satisfechas por la empresa.” El artículo 51.6 de la LIRPF señala, por su parte: “6. El conjunto de las aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base imponible realizadas a los sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 anteriores, incluyendo, en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, no podrá exceder de las cantidades previstas en el artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Las prestaciones percibidas tributarán en su integridad sin que en ningún caso puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones.” Y el artículo 5.3 del TRLRPFP, al que remite el citado artículo 51.6 de la LIRPF, establece lo siguiente, en su redacción vigente en el año 2022: “3. Las aportaciones anuales máximas a los planes de pensiones regulados en la presente Ley se adecuarán a lo siguiente: a) El total de las aportaciones y contribuciones empresariales anuales máximas a los planes de pensiones regulados en la presente Ley no podrá exceder de 1.500 euros. Este límite se incrementará en 8.500 euros, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales, o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior a la respectiva contribución empresarial. A estos efectos, las cantidades aportadas por la empresa que deriven de una decisión del trabajador tendrán la consideración de aportaciones del trabajador. Las aportaciones propias que el empresario individual realice a planes de pensiones de empleo de los que, a su vez, sea promotor y partícipe, se considerarán como contribuciones empresariales, a efectos del cómputo de este límite. […] c) Excepcionalmente, la empresa promotora podrá realizar aportaciones a un plan de pensiones de empleo del que sea promotor cuando sea preciso para garantizar las prestaciones en curso o los derechos de los partícipes de planes que incluyan regímenes de prestación definida para la jubilación y se haya puesto de manifiesto, a través de las revisiones actuariales, la existencia de un déficit en el plan de pensiones.” En relación con los excesos de aportaciones, el artículo 52.2 de la LIRPF dispone: “2. Los partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social a que se refiere el artículo 51 de esta Ley, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor o las realizadas por la empresa que les hubiesen sido imputadas, que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación del límite porcentual establecido en el apartado 1 anterior. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites máximos previstos en el apartado 6 del artículo 51.” Teniendo en cuenta las disposiciones transcritas, y entendiendo que las contribuciones empresariales de la empresa empleadora del consultante no obedecen a lo dispuesto en la letra c) del artículo 5.3 del TRLRPFP, si las aportaciones y contribuciones a los planes de pensiones del consultante rebasaron el límite máximo financiero al que se refiere el artículo 51.6 y la disposición adicional decimosexta de la LIRPF y la letra a) del artículo 5.3 del TRLRPFP, el exceso no podrá ser objeto de reducción en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2022, ni de ejercicios siguientes, de conformidad con lo dispuesto en el citado artículo 52.2 de la LIRPF. Finalmente, cabe recordar que el artículo 52.1 y la disposición adicional decimosexta de la LIRPF, así como el artículo 5.3.a) del TRLRPFP, han sido modificados por el artículo 62 y por la disposición final décima primera, respectivamente, de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, con efectos desde 1 de enero de 2023, por lo que a partir de dicha fecha habrá que atender a los límites que se establecen en las nuevas redacciones vigentes. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.