La transmisión de derechos de superficie se califica como prestación de servicios sujeta al IVA al 21%

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0212-18 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 30/01/2018 Normativa Ley 37/1992 art. 20-Uno-23º Descripción de hechos La entidad consultante va a adquirir del superficiario los derechos reales de superficie constituidos sobre determinados inmuebles cedidos en arrendamiento al Instituto de la Vivienda de Madrid (IVIMA), propietario de los terrenos sobre los que se constituyó el correspondiente derecho de superficie. Con tal adquisición, la consultante se subrogaría en cuantos derechos y obligaciones derivan del contrato de arrendamiento, teniendo el derecho a cobrar del arrendatario el precio del arrendamiento así como asumiendo las obligaciones de reparación, conservación y mantenimiento del inmueble arrendado. Cuestión planteada Tributación de la referida transmisión a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- La Dirección General de Tributos ya se ha pronunciado sobre la operación objeto de consulta, esto es, sobre la cesión de derechos de superficie asociados al arrendamiento de los inmuebles construidos sobre los terrenos objeto de los citados derechos. En particular, los criterios establecidos al efecto por este Centro Directivo se recogen en las consultas de fecha 7 de octubre de 2011, nº V2390-11, de 16 de julio de 2015, nº V2202-15 y de 22 de marzo de 2016, nº V1158-16. Estos criterios son los siguientes: La transmisión de un derecho de superficie se conceptúa como una operación especial. Efectivamente, una vez que se ha edificado sobre el suelo objeto de la constitución del derecho de superficie, lo que realmente se pretende transmitir no es tal derecho en sí mismo, sino lo que éste conlleva, es decir, el edificio que ha sido en él construido. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el curso de los hechos relativo a un derecho de superficie ordinario, esta operación tendría la calificación de una entrega de bienes, pues así lo establece el primer párrafo del artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) según el cual: “Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”. Efectivamente, con la transmisión del derecho de superficie por parte del superficiario cuando se ha edificado, lo que realmente se produce, a efectos del Impuesto, será la transmisión del poder de disposición del edificio. Por tanto, esta operación debe ser calificada, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como entrega de bienes. Sin embargo, el caso que se plantea en la consulta es distinto pues en dicho supuesto el superficiario ya ha transmitido el edificio en cuestión con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido al adquirente. Por tanto, el superficiario no puede transmitir el derecho de disposición del edificio porque no ostenta tal derecho de disposición, sino que éste fue transmitido al Instituto de la Vivienda de Madrid (IVIMA, en adelante) en el momento en que el edificio se puso en posesión de este organismo. En definitiva, lo que se transmite y aquí se cuestiona, son los derechos del superficiario y a la vez arrendador. El artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 establece la exención de determinados arrendamientos de bienes, no obstante declara que dicha exención no comprenderá: “f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior. (…) i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.”. De ello cabe concluir que la transmisión de los derechos reales de superficie es una operación sujeta y no exenta del Impuesto. Del escrito de consulta resulta que el superficiario-arrendador va a ceder su derecho de superficie a la entidad consultante. De acuerdo con la información disponible, dicho derecho de superficie es comprensivo de diversos derechos y obligaciones sobre el inmueble, derechos que comprenden la percepción de la renta, pero que también obligan a pagar determinados gastos y cargas del inmueble, así como a realizar las operaciones de reparación y conservación, propias del arrendador. En estas circunstancias lo que el superficiario pretende transmitir a la consultante no es sólo un derecho de crédito (derecho a percibir una renta) sino que es comprensivo de toda su posición jurídica, incluyendo los diversos derechos y obligaciones de la misma. Es decir, la entidad adquirente del derecho de superficie no sólo recibe el derecho a cobrar la renta del IVIMA, sino que se convierte en sujeto obligado al cumplimiento de todas las obligaciones del contrato de arrendamiento, entre otras, las posibles reparaciones del inmueble o el pago de las cargas del inmueble. En estas condiciones la transmisión del derecho de superficie implica la realización de una prestación de servicios que se encuentra sujeta y no exenta y por la misma se deberá repercutir el Impuesto al tipo general del 21 por ciento. 2.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. El artículo 94 de la Ley 37/1992 en su apartado uno, número 1º, letra a), dispone en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción lo siguiente: “Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (…).”. De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán ser deducidas en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto. En virtud de lo expuesto, dado que la entidad consultante se ha subrogado en la posición del superficiario en el contrato de derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta, que, como se ha señalado repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de la transmisión del edificio, realizando, por tanto, operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, las cuotas soportadas por la adquisición de tal derecho de superficie serán deducibles, por la consultante con cumplimiento del resto de los requisitos establecidos en el Título VIII de la Ley 37/1992 referente al ejercicio del derecho a deducción por el sujeto pasivo. El derecho a la deducción del adquirente del derecho de superficie en los términos expuestos en el párrafo anterior no se verá afectado por el hecho de que el superficiario, a la hora de repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por la entrega de lo edificado al superficiante, hubiese determinado incorrectamente la base imponible de dicha entrega, todo ello sin perjuicio de la regularización que, en su caso, proceda en sede del superficiario. 3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.