La exención por transmisión de participaciones no se aplica a la parte de la renta que no sea beneficio no distribuido si la entidad es patrimonial

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5041-16 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 21/11/2016 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 5 Y 21 Descripción de hechos La entidad consultante (X) participa en un 50% en la sociedad española Y, participación que adquirió en mayo de 2015. La entidad Y está realizando la promoción de un hotel para su posterior explotación en unos solares de su propiedad. Hasta la fecha, Y ha incurrido en gastos jurídicos y profesionales (asesoramiento en la adquisición de los inmuebles, en la resolución de los contratos de arrendamiento, en el procedimiento de tramitación de licencias…), gastos de proyecto (honorarios de proyecto y dirección de obra, de proyecto de instalaciones, de proyecto de interiorismo, tasas del colegio de arquitectos, maqueta del hotel, informes por licencia de actividad, levantamiento topográfico, reconocimiento y estudio geotérmico, estudio de seguridad y salud…), indemnizaciones de los arrendatarios del edificio que debe ser demolido, gastos financieros… En el marco de dicha promoción, la sociedad Y está ultimando la obtención de la licencia de obras mayores. Asimismo, está gestionando la resolución de los contratos de arrendamiento de un edificio situado en uno de los solares donde se construirá el hotel, que deberá ser derruido para la construcción del mismo. Está previsto que de forma más o menos inmediata se lleven a cabo obras de transformación física de los terrenos, tales como prospecciones subterráneas, catas, derribo del edificio, desescombro… Para facilitar la financiación del proyecto, la consultante se está planteando transmitir entre un 10% y un 20% de su participación en Y a un tercero inversor. Cuestión planteada Si la entidad Y tiene la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el artículo 5.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Si resultaría de aplicación la exención del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, considerando que se cumplen los requisitos de participación y antigüedad, si la entidad consultante transmitiese entre un 10%-20% de su participación en Y con carácter previo al inicio de la actividad hotelera. Contestación completa La consulta plantea si las rentas obtenidas por la entidad consultante, en el momento de la transmisión de un 10%-20% de su participación en Y, podrían acogerse a la exención del artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que dispone: “1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados. (…) b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos. (…) 3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo. El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación. (…) 5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo: a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación. (…)” En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, la entidad X ostenta un porcentaje superior al 5% de Y (en concreto un 50%), porcentaje que debe ostentar de manera ininterrumpida durante el año anterior a la transmisión, en cuyo caso se entendería cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.a) de la LIS. A estos efectos, atendiendo a los datos de la consulta, se parte de la presunción de que Y no obtiene dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70% de sus ingresos. Por otra parte, el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS se entiende cumplido en relación a la entidad Y, ya que es una entidad residente fiscal en territorio español. En la medida en la que dichos requisitos se cumplan en los términos anteriormente explicados, la entidad X podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión de una participación del 10%-20% en la sociedad Y. No obstante lo anterior, en el supuesto de que Y tenga la consideración de entidad patrimonial, la parte de las rentas derivadas de la transmisión, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, no tendrán derecho a la exención. El concepto de entidad patrimonial viene definido, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, en el artículo 5.2 de la LIS, en los siguientes términos: “2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica. El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores. A estos efectos, no se computarán como valores: a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias. b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas. c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto. d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.” Se entenderá por entidad patrimonial aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, atendiendo a la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad. De la información aportada en el escrito de la consulta parece desprenderse que la entidad Y no tiene la consideración de entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Por tanto, a efectos de determinar si la entidad Y es patrimonial, se atenderá a la media de los balances trimestrales individuales de Y. En la medida en que de la media de los balances trimestrales del ejercicio de Y se deduzca que más de la mitad del activo está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica, la entidad Y tendrá la consideración de entidad patrimonial en dicho ejercicio y aplicará la regla establecida en el artículo 21.5.a) de la LIS. Los datos de la consulta afirman que la entidad Y es titular de unos inmuebles y unos terrenos, que pretende destinar a la construcción de un hotel para su explotación. La entidad Y tiene un edificio que se encuentra alquilado, si bien está gestionando la resolución de los contratos de alquiler para proceder a su derribo. Por ello, resulta necesario analizar si los inmuebles y terrenos mencionados se encuentran afectos a una actividad económica. Al respecto, el artículo 5.1 de la LIS define el concepto de actividad económica: “1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.” La entidad Y desarrolla la actividad de promoción de un hotel para, posteriormente, proceder a su explotación. Para que se entienda iniciada una actividad económica es necesaria la ordenación por cuenta propia los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, circunstancia que debe analizarse caso por caso. Aun cuando no se ha iniciado materialmente la obra de promoción, en este caso concreto, parece que la entidad ya ha incurrido en gastos de promoción, habiéndose iniciado la necesaria ordenación de medios de producción y de recursos humanos para realizar la actividad. Adicionalmente, esta actividad va a continuar, por cuanto se plantea la transmisión de un porcentaje minoritario de participación por parte de los accionistas en la entidad consultante, sin que se plantee la paralización de la actividad de promoción. En base a todo lo anterior, cabe señalar que la entidad consultante no tiene la condición de entidad patrimonial a los efectos de lo previsto en el artículo 5.2 de la LIS. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.