Requisitos para la exención del Impuesto sobre el Patrimonio en participaciones de entidades

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3393-19 Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Fecha salida 11/12/2019 Normativa Ley 19/1991 art. 4-Ocho-Dos Descripción de hechos El padre de tres de los consultantes (H1, H2 y H3) es titular del 100 por cien de las participaciones sociales de una entidad mercantil A, cabecera de un grupo empresarial. La actividad económica de dicha entidad consiste en la prestación de servicios de administración y dirección a las sociedades participadas, necesarios para el desarrollo de su actividad, y en el arrendamiento de bienes inmuebles. La entidad A participa directamente en las entidades B1 y B2, gestionadas directamente por el padre de tres de los consultantes. La actividad de las entidades B1 y B2 es la instalación de tabiquería seca y falsos techos de cartón yeso. En la entidad B1 ostentan participaciones: la sociedad A al 75 por ciento, la consultante M al 10 por ciento, el consultante H1 al 10 por ciento, y terceras personas el 10 por ciento restante. En la entidad B2 ostentan participaciones la entidad A al 80 por ciento, el consultante H1 al 5 por ciento, el consultante H2 al 5 por ciento y el consultante H3 al 5 por ciento, el 5 por ciento restante es propiedad de terceras personas. La entidad A participa indirectamente, a través de la entidad B3, en las entidades C1, C2 y C3 dedicadas a la instalación de tabiquería seca y falsos techos de cartón yeso. Finalmente, la entidad A participa directamente, siendo la única socia, en la entidad B4, dedicada a la organización de eventos. El padre de dos de los consultantes está casado, en segundas nupcias, con una de los consultantes (M), siendo ambos los progenitores de dos de los consultantes (H2 y H3). El último de los consultantes (H1) es también hijo de él, empleado en la sociedad B2, realizando funciones administrativas. El padre de tres de los consultantes ostenta el cargo de administrador único en las entidades B1 y B2, recibiendo una pequeña remuneración al retribuir solo la mera pertenencia al órgano de administración. Sin embargo, recibe una remuneración de la entidad A, por sus funciones de dirección, que representan más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos. Esta retribución es consecuencia del contrato de prestación de servicios al resto de sociedades participadas. Cuestión planteada Si los consultantes tienen derecho a la aplicación de la exención del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio por las participaciones que ostentan en B1 y B2. Si en caso de divorcio entre la consultante M y el padre de los tres consultantes restantes se romperían los vínculos de parentesco. Contestación completa En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente: La exención del Impuesto sobre el Patrimonio –en adelante IP– sobre las participaciones en entidades se regula en la Ley del IP –en adelante LIP–, aprobada por la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE núm. 136, de 7 de junio de 1991), en su artículo 4.Ocho.Dos: “Artículo 4. Bienes y derechos exentos. Estarán exentos de este Impuesto: (…) Ocho. (…) Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes: a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes: Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. A los efectos previstos en esta letra: Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad. A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos: 1.º No se computarán los valores siguientes: Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias. Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas. Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto. Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra. 2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas. b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción. c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado. Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención. La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora. (…).”. De la aplicación del precepto anteriormente transcrito resulta lo siguiente: En cuanto a la exención de las participaciones en el Impuesto sobre Patrimonio, del texto del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP se derivan dos cuestiones que hay que diferenciar: de un lado, el acceso a la exención, lo que exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos y, de otro, el ámbito o alcance objetivo de la exención, aspecto al que se refiere el último párrafo de la norma. En primer lugar, en relación con el requisito previsto en la letra a), esto es, si dicha entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, el precepto establece que “[a] efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” no se computarán aquellos valores “que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra [a del artículo 4.Ocho.Dos].” Desde este punto de vista de la calificación de la actividad como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. En todo caso, el cumplimiento de este requisito, por tratarse de una cuestión fáctica, deberá ser objeto de apreciación por la Administración tributaria gestora competente. En relación con el cumplimiento del requisito previsto en la letra b), es decir, un porcentaje de participación superior al 5 por ciento individual o al 20 por ciento del grupo de parentesco, resulta acreditado por cuanto los consultantes tienen una participación individual en las entidades B1 y B2 del 5 por ciento; adicionalmente manifiestan en el escrito de consulta que pueden formar un grupo de parentesco con un porcentaje de participación en el capital social superior al 20 por ciento. Finalmente, en relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, esto es, el previsto en la letra c) referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal,” del escrito de consulta se desprende que el padre de los consultantes viene ejerciendo estas funciones de dirección en la entidad A, la cual presta servicios al resto de sociedades participadas. De otra parte, con relación a las funciones de dirección, si bien el cargo que ostenta (administrador único) es uno de los enunciados en el párrafo 2 del art.5.1.d) del RIP, debe recordarse que el listado es a título ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección, como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1353-13, de 19 de abril de 2013, V1155-14, de 28 de abril de 2014 y V4736-16, de 10 de noviembre de 2016, entre otras). En consecuencia, y como ha señalado el Tribunal Supremo al recoger la doctrina de este Centro Directivo en STS, Sala de lo Contencioso, de 18 de enero de 2016 (ROJ: STS 15/2016, recurso de casación para la unificación de doctrina 2316/2015, FJ 5º) lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización. No es inconveniente para la aplicación de la exención del IP en los consultantes que no sean ellos quienes ejercen funciones directivas con carácter retribuido. Esto se produce por dos razones, la primera es la posibilidad de que los consultantes formen grupo de parentesco con su padre y esposo; la segunda, porque como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V2317-17, de 13 de septiembre de 2017; V0036-18, de 11 de enero de 2018; V0094-19, de 15 de enero de 2019; por todas) al recoger la jurisprudencia del Tribunal Supremo, STS 1198/2016, de 26 de mayo de 2016 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4027/2014; ROJ STS 2378/2016) y STS 1776/2016, de 14 de julio de 2016 (recurso de casación para la unificación de doctrina 2330/2015; ROJ: STS 3776/2016), en virtud de las cuales no se exige que “el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de participaciones, pudiendo pertenecer éstas al grupo familiar” (STS 3776/2016, FJ 6º, apartado 4), en definitiva, los requisitos de las letras b) y c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP no requieren una interpretación conjunta y sistemática. Adicionalmente, y como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V0158-14, de 24 de enero de 2014; V4970-16, de 16 de noviembre de 2016; V3115-17, de 30 de noviembre de 2017; V0758-18, de 21 de marzo de 2018; entre otras), las funciones de dirección deben ejercerse en la entidad para cuyas participaciones se pretenda la exención –en la sociedades B1 y B2 en el escrito de consulta, sin que sea necesario que sea la propia entidad en la que se ejerzan dichas funciones la que satisfaga la remuneración, si bien habrá de hacerse la previsión oportuna en la escritura o estatutos sociales. En tales casos, la previsión habrá de hacerse, tanto en la matriz, como en las filiales. En consecuencia, las funciones de dirección deben ejercerse en las entidades B1 y B2, no pudiendo entender que la mera pertenencia al consejo de administración sea suficiente para acreditar este requisito. De otra parte, los consultantes plantean si la contestación sería la misma en el supuesto de que el padre de tres de los consultantes y una de los consultantes se divorcien. Desaparecido el vínculo matrimonial se extingue el parentesco, por tanto, podrán formarse dos grupos de parentesco distintos. En primer lugar, el padre con sus tres hijos, a los que sería aplicable los criterios señalados anteriormente. En segundo lugar, la consultante M sólo podría formar grupo de parentesco con sus hijos consanguíneos, pero en este supuesto nadie ejercería las funciones de dirección, no cumpliendo el requisito previsto en la letra c). CONCLUSIONES: Primera: Los medios materiales de los que disponen las entidades, por tratarse de una cuestión fáctica, deberá ser objeto de apreciación por la Administración tributaria gestora competente. Segunda: Se acredita un porcentaje de participación de, al menos, el 5 por ciento individualmente, o bien del 20 por ciento en grupo de parentesco. Tercera: Con relación a las funciones de dirección, lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización, debiendo ejercer dichas funciones en las entidades participadas, sin que sea necesario que sea la propia entidad en la que se ejerzan dichas funciones la que satisfaga la remuneración. Cuarta: No se exige que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de participaciones, pudiendo pertenecer éstas al grupo familiar. Quinta: Desaparecido el vínculo matrimonial se extingue el parentesco, por tanto, será necesario que en quienes formen grupo cumplan los requisitos de las letras b) y c) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.