La tributación del solar dependerá de la condición del vendedor y de la naturaleza de la urbanización

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3091-21 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 13/12/2021 Normativa Ley 37/1992 art. 4; 5-Uno-a) y d) y Dos; 20-Uno-20º Descripción de hechos El consultante va a adquirir un solar urbano propiedad de varios hermanos, el citado solar es resultado de un proceso de reparcelación plan parcial por el sistema de compensación en el cual, los ahora transmitentes aportaron sus anteriormente fincas rústicas que, mediante la Junta de Compensación, se procedieron a urbanizar, asumiendo ellos los costes correspondientes de la urbanización. Cuestión planteada Cuestiona si la adquisición del solar por parte del consultante será una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Contestación completa .A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente: 1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. De acuerdo con el apartado dos del citado artículo 4 de la Ley del Impuesto, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: “a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por su parte, el artículo 5.uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. 2.- El número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 establece la exención en operaciones interiores de “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables: a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. (…).”. 3.- En relación con la aplicación de los preceptos señalados a las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro directivo (entre otras, contestación de 17 de junio de 2005, número V1175-05) que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales hasta que no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos. A la par, esta Dirección General, conforme al criterio establecido por el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004, se ha pronunciado reiteradamente en el sentido de entender que el proceso de urbanización de un terreno es aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial. Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado. En consecuencia, en tanto la transmisión del terreno se realice sin haber satisfecho el transmitente costes de urbanización en el sentido anteriormente apuntado, esto es, costes dirigidos a la transformación material del terreno, haciéndose cargo el adquirente de todos los costes, no cabe considerar que el transmitente ha urbanizado el mismo, por lo que tal transmisión no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si el transmitente fuera un particular sin perjuicio de su tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por el contrario, esto es, si la transmisión del terreno se realiza incorporándole ya todo o parte de los costes de urbanización, el transmitente tendrá en todo caso la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ya que la satisfacción de los costes de la urbanización que transforma su terreno le convierte en urbanizador del mismo, siempre que el destino de la urbanización fuera su venta, adjudicación o cesión por cualquier título. En este caso, la transmisión quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y gravada al tipo general del 21 por ciento. En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. 4.- Por tanto, en base a la escueta información aportada en el escrito de consulta, no puede deducirse si los transmitentes del terreno ostentan la condición de empresarios o profesionales en los términos expuestos en los párrafos anteriores. En el caso de que tuvieran tal condición de empresario o profesional y el terreno estuviera afecto al desarrollo de su actividad empresarial o profesional, la venta de dicho terreno constituiría una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. En caso contrario, si los vendedores no tienen la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la venta del terreno no estaría sujeta a dicho tributo, sin perjuicio de la tributación que corresponda por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados. B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se informa lo siguiente: 5.- Con relación a la consulta planteada deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, TRLITPAJD-, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993). Artículo 7. «Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (…) 5. No estarán sujetas al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” regulado en el presente Título las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido». Artículo 31. «2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1º de esta Ley, tributarán además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos». En la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), se dispone lo siguiente en sus artículos 4 y 20: Artículo 4. Hecho imponible. «Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Cuatro. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos». Artículo 20. Exenciones en operaciones interiores. «Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: (…) 22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los periodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. (…)». Conforme a la normativa expuesta, la cuestión de si la transmisión del solar urbano objeto de consulta debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), o por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), va a depender de dos circunstancias: una de carácter subjetivo, condición que ostente el transmitente del bien, y otra de carácter objetivo, naturaleza del bien transmitido. Así resulta del artículo 7.5 del TRLITPAJD que declara no sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas las operaciones que constituyen el hecho imponible de dicha modalidad cuando «sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido». Es decir, que siendo empresario el transmitente, y tratándose de un bien integrado en su patrimonio empresarial, nos encontraremos ante una entrega de bienes realizada por un empresario, a título oneroso y en el desarrollo de su actividad empresarial y, ya se haga con carácter habitual u ocasional, constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y ello con independencia de cuál sea la condición del adquirente de los bienes, ya sea un particular o un empresario, y tanto si los bienes adquiridos se destinan o no a una actividad empresarial. Sin embargo, el artículo 7.5 del TRLITPAJD establece dos excepciones a la regla general del párrafo primero en función de la naturaleza del bien transmitido (circunstancias de carácter objetivo). En virtud de dichas excepciones, aun tratándose de operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, o que constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ciertas operaciones quedarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. El primero de los supuestos exceptuados se refiere a las "las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido". De igual forma el artículo 4.Cuatro de la Ley del IVA, después de declarar la incompatibilidad entre dicha ley y la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, establece igual excepción. Si la operación resulta sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedará sujeta al ITPAJD, concepto transmisiones patrimoniales onerosas. En tal caso, aun cuando se documente dicha operación en escritura pública, no resultará de aplicación la cuota variable actos jurídicos documentados, documentos notariales, del mismo impuesto, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, en los términos que resultan del artículo 31.2 del TRLITPAJD. Si, por el contrario, la operación quedase sujeta al IVA, la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría, en caso de que se documente en escritura pública, la aplicación de la cuota variable de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto: - Tratarse de una primera copia de una escritura o acta notarial - Tener por objeto cantidad o cosa evaluable - Contener un acto o contrato inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles - No estar sujetos los referidos actos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias. En consecuencia: La cuestión de si la transmisión del solar objeto de la consulta debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), o por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), va a depender de dos circunstancias, una de carácter subjetivo, condición que ostente el transmitente del bien, y otra de carácter objetivo, naturaleza del bien transmitido. Si la operación resulta sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedará sujeta al ITPAJD, concepto transmisiones patrimoniales onerosas. En tal caso, aun cuando se documente dicha operación en escritura pública, no resultará de aplicación la cuota variable actos jurídicos documentados, documentos notariales, del mismo impuesto, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, en los términos que resultan del artículo 31.2 del TRLITPAJD. Si, por el contrario, la operación quedase sujeta al IVA, la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría, en caso de que se documente en escritura pública, la aplicación de la cuota variable de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto. 6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.