Se puede aplicar el régimen especial de aportación de rama de actividad si existen motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2955-14 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 03/11/2014 Normativa TRLIS RD Leg 4/2004, art: 94.2 y 96.2. Descripción de hechos La persona física consultante, residente en España, presta servicios a terceros consistentes en la impartición de clases particulares y grupales de música y danza a personas físicas a cambio de una contraprestación económica a través de los siguientes medios: -Materiales: dispone de un bien inmueble de su propiedad en donde la consultante ha venido desarrollando el negocio y utiliza una serie de elementos materiales de su propiedad tales como instalaciones técnicas, instrumentos musicales, elementos de mobiliario, equipos informáticos. -Personales: en la actualidad tiene suscritos más de 50 contratos laborales de diferente tipología con sus trabajadores. Todos estos bienes se encuentran afectos a la actividad económica de la consultante desde hace más de tres años. La consultante lleva la contabilidad de su negocio con arreglo al Código de Comercio. La persona consultante se plantea aportar a una entidad mercantil de nueva creación todos los bienes de su propiedad salvo el local anteriormente señalado, aunque la sociedad continuará usándolo en régimen de arrendamiento, con el propósito de que sea la sociedad la que, a partir de dicho momento desarrolle la actividad empresarial anteriormente señalada. Los bienes que la consultante pretende aportar a la sociedad se encuentran afectos a la rama de actividad económica desarrollada por la consultante, y constituyen una rama de actividad en la medida en que son un conjunto de medios personales y materiales susceptibles de formar una unidad económica autónoma, ya que son capaces de funcionar por sus propios medios. En lo que respecta al local, aunque el derecho de propiedad sobre él no sea objeto de aportación, se prevé que la sociedad ostente el derecho a su uso que le permita seguir utilizándolo, al objeto de que en él continúe el desarrollo de la explotación económica de la Escuela en análogas condiciones a las que hasta ahora han existido, toda vez que será cedido en arrendamiento por la consultante. Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son: -Limitar la responsabilidad patrimonial de la consultante, que se ha ido incrementando como consecuencia del crecimiento de la actividad. -Permitir la entrada de nuevos inversores y facilitar la obtención de financiación ajena para financiar el desarrollo de la actividad económica y mejorar la imagen de solvencia, con el fin de mejorar la captación de financiación a través de las entidades de crédito. -Facilitar un relevo generacional, o en su caso, hacer más atractiva la entrada en la propiedad y gestión del negocio a terceras personas cercanas. -Garantizar la continuidad a futuro de la marca y nombre comercial de la escuela en el hipotético caso de que la consultante redujese su nivel de dedicación o dejara de prestar sus servicios. Cuestión planteada Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo. Contestación completa El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS, relativo al régimen de aportaciones no dinerarias, establece que: “El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de rama de actividad, efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.” A tales efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”. Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación de rama de actividad en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en el caso del aportante persona física como de la entidad receptora, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En el supuesto concreto planteado, el consultante pretende aportar la rama de actividad afecta a la actividad de impartición de clases particulares y grupales de música y danza a personas físicas a cambio de contraprestación. De la información proporcionada por el consultante, se desprende que el conjunto de elementos aportados por la persona física consultante conforma una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica y, por ende, una rama de actividad, puesto que para el desarrollo de la actividad de impartición de clases de danza y música cuenta con los medios materiales y/o humanos necesarios para el desarrollo de dicha actividad, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS previamente transcrito, por lo que la operación de aportación no dineraria planteada podría acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En efecto, la aportación no dineraria planteada consistiría en la aportación del bloque patrimonial afecto a la actividad empresarial de impartición de clases de danza y música desarrollada por el consultante quien, a su vez, lleva la contabilidad del negocio de acuerdo con los criterios del código de comercio. Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si el inmueble que no se transmite se sigue utilizando en la actividad económica reconociendo sobre los mismos un derecho de uso análogo al que ahora existe. Al margen de lo anterior, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual: “2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial. Siguiendo lo dispuesto en el escrito de consulta, la operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de limitar la responsabilidad patrimonial de la consultante, que se ha ido incrementando como consecuencia del crecimiento de la actividad, permitir la entrada de nuevos inversores y facilitar la obtención de financiación ajena para financiar el desarrollo de la actividad económica y mejorar la imagen de solvencia, con el fin de mejorar la captación de financiación a través de las entidades de crédito, facilitar un relevo generacional, o en su caso, hacer más atractiva la entrada en la propiedad y gestión del negocio a terceras personas cercanas, garantizar la continuidad a futuro de la marca y nombre comercial de la escuela en el hipotético caso de que la consultante redujese su nivel de dedicación o dejara de prestar sus servicios. Finalmente y en particular, en relación con la posibilidad de dar entrada de nuevos socios, si la entrada de nuevos socios se realizase a través de una ampliación de capital y no a través de la venta de las participaciones de la entidad los motivos aducidos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.