Se pueden amortizar los árboles cítricos si se justifica su valor y se cumple con la depreciación efectiva

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2907-16 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 23/06/2016 Normativa Código de Comercio arts 35.1, 38.1, 39.1 LGT Ley 58/2003 arts 105.1, 106.1 LIS Ley 27/2014 arts 10.3, 12, 102, 103 RIS RD 634/2015 arts 3 a 7 Descripción de hechos La sociedad consultante, cuya actividad es el cultivo de cítricos, es una empresa de reducida dimensión que ha comprado una finca agrícola con árboles de cítricos en plena producción. En la escritura de compra de la finca no está separado el valor de los árboles cítricos, por lo que se ha pedido un informe a un perito al objeto de separar el valor del terreno y el de los árboles. Cuestión planteada ¿Es suficiente el informe del perito para determinar el valor de adquisición de los árboles cítricos? ¿Con respecto a las tablas de amortización, cuál sería el porcentaje máximo aplicable a los árboles cítricos, deducible en el Impuesto sobre Sociedades? ¿Al ser ya árboles en producción (usados) y tratándose de una empresa de reducida dimensión, se podría deducir el doble del máximo porcentaje que indican las tablas de amortización? Contestación completa El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. El artículo 12 de la LIS establece lo siguiente: “Artículo 12. Correcciones de valor: amortizaciones. 1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Se considerará que la depreciación es efectiva cuando: a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla: Tipo de elemento (…) Coeficiente lineal máximo (…) Periodo de años máximo (…). Reglamentariamente se podrán modificar los coeficientes y períodos previstos en esta letra o establecer coeficientes y períodos adicionales. b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización. El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes: 1º. 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a 5 años. 2º. 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 5 años e inferior a 8 años. 3º. 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 8 años. El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por ciento. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante. c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos. La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos. d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria. e) El contribuyente justifique su importe. Reglamentariamente se aprobará el procedimiento para la resolución del plan a que se refiere la letra d). (…). 3. No obstante, podrán amortizarse libremente: (…). d) Los elementos del inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria. (…). Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización minorarán, a efectos fiscales, el valor de los elementos amortizados”. El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en adelante RIS, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (BOE del 11 de julio), desarrolla el artículo 12 de la LIS en los artículos 3 a 7. El apartado 3 del artículo 3 del RIS dispone lo siguiente: “3. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil”. Si el contribuyente considera que el ritmo de depreciación de este inmovilizado (árboles cítricos en plena producción) no responde a los criterios de la tabla de la letra a) del artículo 12.1 de la LIS, podrá proponer a la Administración tributaria un plan para la amortización de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, de acuerdo con lo establecido en la letra d) de dicho artículo, en los términos previstos en el artículo 7 del RIS, o bien podrá amortizar la cuantía que considere como depreciación efectiva, siempre que justifique su importe, según lo establecido en la letra e) del artículo 12.1 de la LIS. De acuerdo con el artículo 35.1 del Código de Comercio, “el activo comprenderá con la debida separación el activo fijo o no corriente y el activo circulante o corriente” y, según las letras e) y f) del artículo 38.1, “se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales” y, con ciertas excepciones, los elementos del activo se contabilizarán por el precio de adquisición, o por el coste de producción. A su vez, en su artículo 39.1 dispone que “Los activos fijos o no corrientes cuya vida útil tenga un límite temporal deberán amortizarse de manera racional y sistemática durante el tiempo de su utilización”. Aun cuando en una finca rústica se integren componentes que formen parte del conjunto, nada impide la amortización de los árboles, siempre que contablemente estén suficientemente diferenciados y sea posible justificar el precio de adquisición o coste de producción de aquellos. En relación con el medio de prueba necesario para realizar dicha separación contable, se trata de una cuestión de hecho que se acredita por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo establecido en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, los artículos 105.1 y 106.1: “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo” y “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”. En nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada. Este Centro Directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar la cuestión planteada ya que no se reflejan de forma explícita en la LIS ni en las normas de desarrollo. Será el interesado quien habrá de aportar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar dicha separación, los cuales serán valorados por la Administración tributaria competente en materia de comprobación. En relación con los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, los artículos 102 y 103 de la LIS establecen lo siguiente: “Artículo 102. Libertad de amortización. 1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo anterior, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros 24 meses. La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales. Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa. La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella. 2. El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión. 3. Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias construidos por la propia empresa. 4. En el supuesto de que se incumpliese la obligación de incrementar o mantener la plantilla se deberá proceder a ingresar la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes. El ingreso de la cuota íntegra y de los intereses de demora se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se haya incumplido una u otra obligación. 5. Lo previsto en este artículo también será de aplicación a los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias objeto de un contrato de arrendamiento financiero, a condición de que se ejercite la opción de compra. Artículo 103. Amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible. 1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, afectos en ambos casos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del art. 101 de esta Ley, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. 2. El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión. 3. Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias construidos o producidos por la propia empresa. 4. El régimen de amortización previsto en este artículo será compatible con cualquier beneficio fiscal que pudiera proceder por razón de los elementos patrimoniales sujetos a la misma. 5. Los elementos del inmovilizado intangible a que se refiere el apartado 3 del art. 13 de esta Ley, adquiridos en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del art. 101 de esta Ley, podrán deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar dicho apartado”. Un elemento es nuevo cuando está recién hecho o fabricado, cuando se percibe o se experimenta por primera vez, cuando sea utilizado o puesto en condiciones de funcionamiento por primera vez. Los árboles de cítricos que se encuentran en plena producción no son nuevos, tendrán la consideración de elementos del inmovilizado material usados y no les serán aplicables los incentivos fiscales establecidos para las empresas de reducida dimensión en los artículos 102 y 103 de la LIS. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.