Requisitos para la aportación de una rama de actividad al régimen especial de IS y su tratamiento en IVA e ITP/AJD

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2736-14 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 13/10/2014 Normativa Ley 37/1992, IVA, art: 7. TRLIS RD Leg 4/2004, arts:83.3, 83.4 y 96.2. TRLITPAJD, RD Leg 1/1993, arts: 29.1, 21 y 45. Descripción de hechos La entidad consultante tiene por objeto social, entre otros: -La adquisición o enajenación por cualquier título, de toda clase de bienes inmuebles y su explotación mediante cualquier negocio jurídico, incluso el arrendamiento. -El estudio, redacción, realización y gestión económica de toda clase de proyectos, obras y promociones inmobiliarias, propias o ajenas, y la prestación de toda clase de servicios y gestiones técnicas, comerciales, administrativas, de dirección y explotación para el desarrollo de todo tipo de negocios inmobiliarios. -La construcción, por cuenta propia o ajena, incluso de obras civiles o públicas, para sí misma o para terceros, comprendidos organismos oficiales de cualquier rama. -La explotación por cuenta propia o ajena de establecimientos hosteleros, de restauración, recreativos o deportivos. -Las actividades de importación, exportación y compraventa de aeronaves, así como su explotación y arrendamiento de terceros, y en general, cualquier tráfico mercantil relacionado con las actividades aeronáuticas conforme a la legislación aplicable. -La gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español. Las principales actividades económicas desarrolladas por la sociedad a fecha de hoy son el arrendamiento de bienes inmuebles y la promoción inmobiliaria, que suponen la práctica totalidad de los ingresos obtenidos por la consultante. Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la segregación a una entidad de nueva creación de la totalidad del negocio de alquiler y del negocio de venta de productos terminados de vivienda y parcelas situadas en una zona comercial. Concretamente, se aportarán todos los activos y medios, tanto materiales como humanos, afectos a dichas actividades a una entidad de nueva creación, así como las obligaciones y deudas correspondientes a dichos activos, recibiendo a cambio de dicha aportación la totalidad de los valores representativos de la entidad adquirente. La entidad beneficiaria continuaría desarrollando su actividad en las mismas instalaciones en las que la entidad consultante viene desarrollando dichas actividades, mediante la formalización de un contrato de arrendamiento entre las sociedades. Parte de los inmuebles aportados están gravados por hipoteca, por lo que la deuda hipotecaria asociada a los activos inmobiliarios sería traspasada conjuntamente con los mismos a la entidad beneficiaria. Los activos afectos a la actividad de alquiler consisten en la totalidad de inmuebles dedicados a oficinas arrendados en la actualidad por la entidad consultante. Adicionalmente, se transmitirían los activos inmobiliarios gestionados por la entidad A, y se prevé la transmisión del contrato de comercialización suscrito entre la entidad consultante y la entidad A conforme al cual dicha entidad tiene encomendada la comercialización en exclusiva de dichas propiedades, estableciendo la política comercial y recomendando la política de precios de venta de los mismos. El conjunto de elementos patrimoniales que se transmiten a la entidad de nueva creación lo constituyen por tanto ramas de actividad al tratarse de unidades económicas autónomas determinantes de una explotación económica, capaces de funcionar por sus propios medios materiales y humanos. Tras la realización de la operación proyectada la entidad consultante se dedicará a la gestión de la participación en las entidades filiales así como de la gestión de las reservas de suelo de la sociedad. Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son: -Mejorar la capacidad de financiación de la sociedad mediante la separación de riesgos y de esta forma posibilitar la obtención de financiación para posibilitar la viabilidad económica. -Racionalizar e individualizar la gestión de las distintas actividades así como la planificación y toma de decisiones de los distintos negocios. -Crear una estructura organizativa más eficiente que permita una gestión individualizada de las distintas actividades, mediante la aplicación de políticas y estrategias específicas para cada sector de actividad. -Diversificar los riesgos. Cuestión planteada 1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo. 2) si la aportación de negocio a la entidad de nueva creación supone una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. 3) Si la constitución de la sociedad de nueva creación mediante aportación no dineraria de rama de actividad es una operación no sujeta a la modalidad de operaciones societarias y exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o actos jurídicos documentados conforme a lo previsto en el Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados y si sería de aplicación el artículo 108 de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores. 4) Si la transmisión de los inmuebles a la entidad beneficiaria supondría el devengo del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Contestación completa IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”. A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial. A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …” Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Esta circunstancia podría entenderse cumplida respecto de la aportación de la rama de actividad correspondiente a la actividad de arrendamiento y del negocio de venta de productos terminados de viviendas y parcelas. En efecto, el consultante señala que para el desarrollo de la actividad de arrendamiento dispone de una organización de medios materiales y personales distintos que la diferencian del resto de actividades desarrolladas por la entidad. Ahora bien, esto son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal." Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral. Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de mejorar la capacidad de financiación de la sociedad mediante la separación de riesgos y de esta forma posibilitar la obtención de financiación para posibilitar la viabilidad económica de la consultante, racionalizar e individualizar la gestión de las distintas actividades así como la planificación y toma de decisiones de los distintos negocios, crear una estructura organizativa más eficiente que permita una gestión individualizada de las distintas actividades, mediante la aplicación de políticas y estrategias específicas para cada sector de actividad y diversificar riesgos. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece la no sujeción al Impuesto de: “1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley. Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones: a) (suprimida). b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes. A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley. (…)”. La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl. En este sentido, el Tribunal señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”. Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales. El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello. Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. Del escrito de consulta resulta que se van a transmitir un conjunto de inmuebles que constituyen la actividad de alquiler de viviendas y del negocio de venta de productos terminados de viviendas y parcelas. En consecuencia cabe concluir que dicha transmisión estará no sujeta al Impuesto cuando la misma se acompañe de una estructura organizativa suficiente para poder desarrollar en la adquirente una actividad empresarial. Por el contrario, y de acuerdo con el artículo 7.1 apartado b) de la Ley 37/1992, las transmisiones de bienes que no se acompañen de dicha estructura construirán una mera cesión de bienes que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor. Del escrito de consulta se desconocen dichos datos para valorar la transmisión de una estructura organizativa suficiente. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALE ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente: El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º: “1. Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. […] 2. No estarán sujetas: 1.º Las operaciones de reestructuración.” El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”. Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”. Por tanto, si la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), apartado 1, letra c) de su artículo 83, relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores, dicha calificación conlleva, a efectos del ITPyAJD, su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito. Por otro lado, procede examinar si la operación planteada pudiera estar incluida en alguno de los supuestos del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV– en la redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012), que ha modificado sustancialmente su contenido. «Artículo 108. 1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores. Conforme al nuevo artículo 108 de la LMV, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, IVA e ITPAJD): Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 108, LMV). Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 108, LMV). La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de diversos requisitos, entre los que se incluye la exigencia de que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, excluyendo la adquisición de valores de nueva emisión que se produciría en los mercados primarios. Sin embargo el supuesto planteado lo constituye una operación de aportación no dineraria de ramas de actividad en la que la sociedad consultante recibirá una participación del capital social de la nueva sociedad. En suma, constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, como exige el precepto anteriormente transcrito, por lo que la referida operación no quedará sometida al artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores. IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE TERRENOS DE NATURALEZA URBANA. Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que: “1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. 2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.” Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), establece que: “No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad. En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII. No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).” En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS. En caso de que no concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión, en su caso, de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto la sociedad segregada. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.