El arrendamiento de terreno para una planta fotovoltaica está sujeto a IVA al 21%

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2405-22 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 18/11/2022 Normativa Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a) y Dos; 20-Uno-23º; 78-Tres-1º; 164-Uno- Descripción de hechos El consultante va a arrendar una finca rústica a una empresa que instalará en ella una planta de generación de energía solar fotovoltaica. Con carácter previo a la ocupación de la finca, la empresa se compromete a pagar una cantidad en concepto de reserva al consultante, por la cual el contrato obliga al consultante a emitir factura, si fuera necesario, incluyendo los impuestos que correspondan. Las partes han acordado que esta reserva actúe como garantía de pago a favor del arrendador, quien la conservará durante toda la vigencia del contrato y será compensada con la última anualidad de renta, siempre que el contrato dure un mínimo de veinticinco años. De lo contrario, la arrendataria perderá el derecho a su reembolso. Cuestión planteada Exención del arrendamiento descrito en el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, sujeción y exención del pago de reserva en concepto de garantía de pago. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).”. En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que el artículo 20 de la Ley 37/1992, que regula las exenciones en operaciones interiores, establece en su apartado uno, número 23º, que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones: “23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica. Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo. (…) La exención no comprenderá: a´) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos. b´) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial. (…) h´) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a´), b´), c´), e´) y f´) anteriores.”. El arrendamiento del terreno objeto de consulta, cuyo destino será para la construcción de una instalación fotovoltaica por una entidad mercantil al objeto de generar energía, se va a afectar por tanto a una actividad empresarial de esta última. En consecuencia con lo anterior, estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento del terreno objeto de consulta, tributando el citado arrendamiento al tipo impositivo general del 21 por ciento, conforme a lo previsto en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992. 3.- En dichas circunstancias, el consultante deberá cumplir con las obligaciones que el artículo 164, apartado Uno de la Ley 37/1992 establece para el sujeto pasivo que dispone lo siguiente: “Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: 1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto. 2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan. 3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente. 4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables. 5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. 6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante. Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual. En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte. 7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”. En relación con lo anterior, el consultante deberá, en particular, expedir factura de acuerdo con lo previsto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre); presentar declaraciones-liquidaciones periódicas por el Impuesto sobre el Valor Añadido según lo dispuesto en el artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre); y, además, presentar las declaraciones de alta, modificación y baja en los censos tributarios que son objeto de desarrollo en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre). 4.- Por lo que se refiere al pago inicial pactado entre las partes, que se retendrá en concepto de garantía de pago por el consultante y, en su caso, se compensará con el último pago de renta anual correspondiente al contrato, pero sin que exista una obligación contractual de permanencia, el l artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas las siguientes operaciones: “(…) f) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios. La exención se extiende a la gestión de garantías de préstamos o créditos efectuadas por quienes concedieron los préstamos o créditos garantizados o las propias garantías, pero no a la realizada por terceros.”. Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. De conformidad con el artículo 135.1.c de esta Directiva, “los Estados miembros eximirán, las operaciones siguientes: c) La negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;”. Este Centro directivo se ha pronunciado en la contestación vinculante número V2507-19, de 17 de septiembre de 2019, sobre la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las cantidades percibidas en concepto de fianza en los contratos de arrendamiento en los siguientes términos: “No obstante lo anterior, hay que señalar que la fianza se encuentra regulada en los artículos 1822 y siguientes del Código Civil, que en el artículo 1822 dispone lo siguiente: “Por la fianza se obliga uno a pagar o cumplir por un tercero, en el caso de no hacerlo éste. Si el fiador se obligare solidariamente con el deudor principal, se observará lo dispuesto en la sección cuarta, capítulo III, título I de este libro.”. De lo anterior se deduce, y así lo considera la doctrina civilista mayoritaria, que la fianza que se constituye en el marco de un arrendamiento no puede calificarse como una fianza en los términos previstos en el artículo 1822 del Código Civil dado que no se cumplen las características definitorias de dicho contrato en la medida en que, en el ámbito de la fianza de un arrendamiento, no existe un tercero fiador distinto del deudor principal. En este sentido, hay que señalar que la fianza a que se refiere la consultante supone la entrega de una cantidad de dinero por parte del arrendatario que queda en depósito en sede del arrendador o de un tercero y que tiene por finalidad generalmente anticipar un importe que podría ser necesario para que la consultante, en su caso, hiciera frente a determinados gastos a la finalización del contrato de arrendamiento como consecuencia de desperfectos que el arrendatario hubiera causado en el inmueble arrendado. En relación con lo anterior, el artículo 78, apartado tres, número 1º, de la Ley 37/1992 establece que no se incluirán en la base imponible “las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”. En el supuesto objeto de consulta, si el arrendatario incumple la duración mínima del contrato, la cantidad retenida parece que, igualmente, tiene carácter indemnizatorio, por lo que tampoco será contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no debiendo por tanto repercutirse el Impuesto con ocasión de la percepción de la citada cantidad del arrendatario, ni el importe de la fianza constituye la contraprestación de una operación financiera exenta efectuada por el arrendador a favor del arrendatario. No obstante lo anterior, si finalmente dicha cantidad se aplica finalmente al pago de la última anualidad del contrato de arrendamiento objeto de consulta, sí constituirá la contraprestación de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.