Aplicación del régimen especial de agencias de viajes en servicios de transporte o alojamiento prestados en nombre propio con medios ajenos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2402-22 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 18/11/2022 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 141 a 147 Descripción de hechos La consultante es una persona física establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido que presta servicios de guía turístico a clientes procedentes de otros Estados miembros de la Unión Europea, principalmente de República Checa y Eslovaquia. Además del servicio de guía turístico, también presta los servicios de reserva de hoteles, restaurantes, transporte y entradas a diferentes eventos de ocio y culturales. Cuestión planteada Si será de aplicación el régimen especial de Agencias de Viajes previsto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido a la citada actividad. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. Por su parte, el número 15º del apartado dos del artículo 11 de la citada Ley declara que en las operaciones de mediación, agencia o comisión en que el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que dicho agente o comisionista ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios. 2.- Según se deduce del escrito de consulta, la consultante presta en nombre propio servicios de transporte y alojamiento conjuntamente con otros servicios complementarios de los mismos como son los servicios de guía y de reserva de restaurantes y tiques para la entrada a diferentes eventos culturales y de ocio. Si los referidos servicios son prestados en nombre propio por la consultante empleando para ello medios ajenos, como así parece deducirse del escrito de consulta, deberá tenerse en cuenta lo establecido en el capítulo VI del título IX de la Ley 37/1992, artículos 141 a 147, que regulan el régimen especial “de las agencias de viajes”. En concreto, el artículo 141 dispone que el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación: “1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos. 2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior. Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios. Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”. En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos. Los servicios a los que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes deberán prestarse al cliente en nombre propio, utilizando para ello bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales, tal y como parece suceder en el caso de los servicios objeto de consulta. Por lo tanto, si la consultante va a prestar servicios de transporte y hospedaje conjuntamente con los demás servicios accesorios, en nombre propio y utilizando medios ajenos, resultaría de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que formalmente tenga la consideración de agencia de viaje o no, tal y como ha puesto de manifiesto reiteradamente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en la sentencia de 22 de octubre de 1998, asuntos C-308/96 y C-94/97. Este régimen especial se aplicará solo a los servicios prestados utilizando medios ajenos. En cuanto al tipo aplicable a los servicios prestados en el régimen especial de las agencias de viajes es destacable que resultará de aplicación el tipo general del 21 por ciento previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992. Dicho tipo se aplicará sobre la base imponible de la operación en régimen especial, es decir, sobre el margen bruto de la consultante, organizadora del viaje. 3.- No obstante lo anterior, los servicios que la consultante pudiera utilizar para conformar los viajes que vende a sus clientes y que no adquiere de otros empresarios o profesionales sino que preste con sus propios medios no quedarán sujetos al citado régimen especial sino a las normas generales establecidas en el Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, están sujetos y no exentos, tributando al tipo general del 21 por ciento, de acuerdo con las normas del régimen general del Impuesto, los servicios de guía que realiza la consultante con medios propios. 4.- Por otra parte, debe destacarse que el artículo 147 de la Ley 37/1992 prevé la posibilidad de optar por la aplicación del régimen general del Impuesto en determinados supuestos, en los siguientes términos: “Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”. En este sentido, el artículo 52 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), recoge los requisitos de la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto. “La opción por la aplicación del régimen general del impuesto a que se refiere el artículo 147 de la Ley del Impuesto, se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo. Dicha opción deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios de hospedaje, transporte u otros accesorios o complementarios a los mismos. No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”. Sobre esta opción cabe remitirse, entre otras, al contenido de la contestación vinculante de fecha 26 de septiembre de 2019, número V2643-19, de la que se extracta lo siguiente: “1º. Que ostente la condición de empresario o profesional. En este sentido, habrá de estarse a lo dispuesto por el artículo 5 de la Ley 37/1992, que establece, con carácter general, que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, debiendo considerarse que tienen esta naturaleza aquellas actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. 2º. Que tenga derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo dispuesto en el Título VIII de la Ley 37/1992. (…).”. En este sentido, cuando el destinatario del servicio de viajes sea un empresario o profesional en los términos señalados, actuando como tal, que tenga derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado en la adquisición de bienes o servicios que afecten al ejercicio de su actividad empresarial o profesional, deberá entenderse que el destinatario de las operaciones disfruta del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en los términos establecidos en el artículo 147 de la Ley del Impuesto y, por tanto, será posible que la agencia de viajes opte por la aplicación del régimen general del Impuesto. 5.- Sin perjuicio de lo anterior, cabe destacar que en caso de que la consultante se limitara a reservar, y en su caso, anticipara el pago, de los servicios de transporte y alojamiento en nombre y por cuenta de sus clientes, actuando, por tanto, como una mera intermediaria en su contratación, no resultaría de aplicación a las operaciones objeto de consulta el régimen especial de las agencias de viajes. 6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.