Determinación de la base imponible del grupo fiscal: suma de bases individuales, eliminaciones e incorporaciones

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2400-15 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 29/07/2015 Normativa Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 62, 63, 64, 65, 66 y 67. TRLIS RDLeg 4/2004 art: 71, 72 y 73. Descripción de hechos La entidad consultante A, tiene como objeto social principal la comercialización al por mayor o al por menor en el mercado interno y externo de productos del ramo de alimentación y de cualesquiera otros productos destinados al consumo y podrá ejercer esta actividad bien directamente, bien participando en otras sociedades o empresas que se dediquen al ejercicio de las actividades anteriores. A estos efectos y por lo que aquí interesa, en la actualidad la consultante participa (entre otras) en las siguientes entidades: -La entidad B (que a su vez participa en la entidad V). -La entidad C. -La entidad D (que a su vez posee el 94,24% de la entidad W). La consultante es la sociedad dominante del grupo de consolidación fiscal, grupo que desde el 1 de enero de 2015 integran las entidades dependientes enumeradas anteriormente. Entre las entidades pertenecientes al grupo de consolidación fiscal se llevan a cabo operaciones o transacciones de naturaleza comercial que dan lugar al registro contable de ingresos y gastos recíprocos en los balances individuales de las entidades involucradas. En particular, y por lo que aquí interesa, dichas operaciones son las siguientes: -Operaciones de compraventa y gestión logística de mercancías: con el fin de optimizar las sinergias derivadas de la adquisición de grandes volúmenes de productos, la entidad A centraliza la compra de mercaderías que son comercializadas en los diferentes establecimientos que operan bajo las distintas enseñas comerciales del grupo. Esto da lugar a la posterior reventa y distribución de las mercancías por parte de A, a las otras entidades dependientes, de modo que A registra en su balance individual el ingreso correspondiente a dichas ventas mientras que las entidades dependientes registran el correlativo gasto por el mismo importe. Adicionalmente, y por lo que se refiere al servicio de gestión y distribución logística de las mercancías, con carácter general A es la que presta dicho servicio al resto de entidades dependientes, si bien en algunos casos, coexisten prestaciones recíprocas de los citados servicios entre A y algunas de las entidades dependientes. Contablemente, la entidad prestadora del servicio registra en su balance el correspondiente ingreso, mientras que las entidades perceptoras de dicho servicio proceden a registrar, correlativamente, dicho gasto. -Operaciones de arrendamiento de inmuebles: a efectos de lo que aquí interesa, B es propietaria de un almacén que arrienda a la consultante con el fin de que esta lo utilice como plataforma logística para el suministro de las mercancías. Como consecuencia de dicho arrendamiento, A registra en sus cuentas un gasto por alquiler que, de modo correlativo, es un ingreso registrado en el balance individual de B. -Prestaciones de servicios de apoyo a la gestión: A presta servicios de apoyo a la gestión a las diferentes entidades del grupo, servicios por los que recibe una contraprestación. Dicha contraprestación se refleja como un ingreso en las cuentas de A y, correlativamente, como gasto en las de las entidades que reciben el servicio. Adicionalmente, como consecuencia de la reciente adquisición de la entidad D, la consultante se plantea la posibilidad de suscribir un contrato de arrendamiento de industria con dicha entidad de forma que aquellas tiendas explotadas por la entidad D que sin embargo responden a un formato comercial que encajarían mejor bajo la fórmula comercial de A (por tamaño, localización, y demanda de la zona de influencia), puedan ser explotadas y gestionadas bajo la enseña A. La suscripción de dicho contrato de arrendamiento de industria daría lugar al registro de un gasto contable en el balance individual de A y al correlativo ingreso contable en el balance individual de D, que a su vez seguirá registrando la amortización de los activos y otros costes. Igualmente, la entidad está analizando la posibilidad de aplicar este arrendamiento de industria a las tiendas con enseña A explotadas actualmente por B. Cuestión planteada ¿Cuál debe ser el mecanismo para determinar la base imponible del grupo fiscal teniendo en cuenta los distintos tipos de operaciones intragrupo e internas descritas, y su efecto en la determinación del importe de las bases imponibles negativas previas a la inclusión en el grupo de consolidación, que deben computarse para determinar la base imponible consolidada? Y Si las citadas eliminaciones darán lugar a incorporación alguna en el futuro. ¿Cuál sería el mecanismo para determinar la base imponible del grupo fiscal en el ejercicio 2014? Contestación completa La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula en el capítulo VI de su título VII el régimen especial de consolidación fiscal. Al respecto los artículos 62, 63, 64, 65 y 66 de la LIS establecen: ‘’Artículo 62. Determinación de la base imponible del grupo fiscal. 1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando: a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal. b) Las eliminaciones. c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley. d) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de esta Ley, que se referirá al grupo fiscal. No obstante, la dotación de la reserva se realizará por cualquiera de las entidades del grupo. e) Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley, referidas al grupo fiscal, con el límite del 70 por ciento del importe positivo de la agregación de los conceptos señalados en las letras anteriores. f) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en la letra e) del artículo 67 de esta Ley. Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación prevista en el artículo 105 de esta Ley minorarán o incrementarán, según proceda, la base imponible del grupo fiscal. La dotación de la citada reserva la podrá realizar cualquier entidad del grupo fiscal. 2. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación de una entidad del grupo fiscal que deje de formar parte del mismo se minorará por la parte de aquel que se corresponda con bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitida y que hayan sido compensadas en el mismo. A efectos de eliminaciones e incorporaciones, los artículos 64 y 65 de la LIS establecen que: Artículo 64. Eliminaciones. Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley. Artículo 65. Incorporaciones. 1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando así se establezca en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. No obstante, los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible individual de la entidad que hubiera generado esos resultados y deje de formar parte del grupo fiscal, en el período impositivo en que se produzca dicha exclusión. 2. Se incorporarán los ingresos, gastos o resultados relativos a la reducción prevista en el artículo 23 de esta Ley en la base imponible del grupo fiscal en el período impositivo en que aquellos se entiendan realizados frente a terceros y, en ese caso, la cesión de los referidos activos estará sometida a las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 3 del artículo 18 de esta Ley. Desde el punto de vista contable, los artículos 41 y siguientes de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, establecen las normas de eliminación, tanto de partidas intragrupo como de resultados por operaciones internas. Fiscalmente, la base imponible del grupo fiscal se determina de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 62 y siguientes de la LIS, teniendo en cuenta, a efectos de eliminaciones e incorporaciones, lo previsto en la normativa contable. Las eliminaciones, de acuerdo con el artículo 64 de la LIS, se realizarán, de acuerdo con la normativa contable, tanto de partidas intragrupo como resultados por operaciones internas, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en la LIS. En este caso concreto, se eliminarán, por tanto, las operaciones de compraventa y gestión logística de mercancías, las operaciones de arrendamiento de inmuebles, las prestaciones de servicios de apoyo a la gestión y a la operación de arrendamiento de industria con la entidad D, siempre que todas estas operaciones se realicen en el seno del grupo fiscal, y afecten a las bases imponibles individuales. Las incorporaciones se producirán, igualmente, tal y como dispone la normativa contable, con las especificidades señaladas en el transcrito artículo 65 de la LIS. Respecto a la base imponible del grupo fiscal en el período impositivo 2014, hay que destacar que el régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades se regulaba en el capítulo VII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Concretamente, para la determinación de la base imponible del grupo fiscal el artículo 71 del TRLIS dispone que: “1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando: a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales. b) Las eliminaciones. c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores. d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley. 2. Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo. 3. No tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible de la base imponible del grupo fiscal la diferencia positiva entre el valor contable de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante y la parte proporcional que dichos valores representan en relación a los fondos propios de esas sociedades dependientes. La diferencia negativa no tendrá la consideración de renta gravable. La diferencia referida en los dos párrafos anteriores es la existente en la fecha en que la sociedad o sociedades dependientes se incluyan por primera vez en el grupo fiscal. 4. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación de una sociedad del grupo fiscal que deje de formar parte del mismo se minorará en el importe de las bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitida y que hayan sido compensadas en el mismo”. Respecto de las eliminaciones, el artículo 72 del TRLIS establece lo siguiente: “1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo. Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal. 2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal. 3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta ley”. Respecto a las incorporaciones, el artículo 73 del TRLIS establece lo siguiente: ‘’1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando se realicen frente a terceros. 2. Cuando una sociedad hubiere intervenido en alguna operación interna y posteriormente dejase de formar parte del grupo fiscal, el resultado eliminado de esa operación se incorporará a la base imponible del grupo fiscal correspondiente al período impositivo anterior a aquel en que hubiere tenido lugar la citada separación’’. De acuerdo con los preceptos señalados, en el período impositivo 2014, las eliminaciones realizar en el grupo fiscal serán las correspondientes a resultados por operaciones internas, no incluyendo, por tanto, las partidas intragrupo, por cuanto el ingreso y gasto recíproco determinaban el mismo importe con signo contrario. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.