Los servicios de fisioterapia prestados por profesionales sanitarios están exentos de IVA si son para tratamiento de enfermedades

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2386-21 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 23/08/2021 Normativa Ley 37/1992 art. 20-Uno-3º- Descripción de hechos El consultante tiene un familiar que, tras una operación quirúrgica por fractura del fémur, recibe en la residencia de ancianos una sesión diaria de fisioterapia por prescripción médica. El servicio se presta por un fisioterapeuta diplomado. La residencia incluye este servicio de fisioterapia en la factura mensual que expide por el total de servicios que presta a su residente, incluyendo una cuota devengada del Impuesto sobre el Valor Añadido por la totalidad. Cuestión planteada Exención de los servicios de fisioterapia descritos en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. 2.- El artículo 91, apartado uno.2, número 7º de la Ley del Impuesto, dispone que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a: “7º.Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.”. El citado artículo 20, apartado uno, número 8º declara exentas del Impuesto determinadas prestaciones de servicios de asistencia social, entre las que se encuentra la asistencia a la tercera edad, cuando son prestadas por entidades de derecho público o por entidades o establecimientos privados de carácter social, circunstancia que no concurre en las entidades mercantiles como la entidad consultante. Por su parte, el artículo 91, apartado dos.2, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 78 de la Ley 6/2018 de Presupuestos Generales del Estado para 2018 (BOE de 4 de julio), vigente desde el 5 de julio 2018, dispone lo siguiente: “Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes: (…) 2. Las prestaciones de servicios siguientes: (…) “3.º Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial, a que se refieren las letras b), c), d) y e) del apartado 1 del artículo 15 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, siempre que se presten en plazas concertadas en centros o residencias o mediante precios derivados de un concurso administrativo adjudicado a las empresas prestadoras, o como consecuencia de una prestación económica vinculada a tales servicios que cubra más del 10 por ciento de su precio, en aplicación, en ambos casos, de lo dispuesto en la Ley.”. Los servicios que son susceptibles de tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento y a los que se refiere el artículo 91, apartado dos.2, número 3º de la Ley 37/1992, son los que expresamente se citan en dicho precepto y se definen en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia (BOE de 15 de diciembre). En concreto, el artículo 15, apartado 1, de la Ley 39/2006, señala lo siguiente: “1. El Catálogo de servicios comprende los servicios sociales de promoción de la autonomía personal y de atención a la dependencia, en los términos que se especifican en este capítulo: a. Los servicios de prevención de las situaciones de dependencia y los de promoción de la autonomía personal. b. Servicio de Teleasistencia. c. Servicio de Ayuda a domicilio: i. Atención de las necesidades del hogar. ii. Cuidados personales. d. Servicio de Centro de Día y de Noche: i. Centro de Día para mayores. ii. Centro de Día para menores de 65 años. iii. Centro de Día de atención especializada. iv. Centro de Noche. e. Servicio de Atención Residencial: i. Residencia de personas mayores en situación de dependencia. ii. Centro de atención a personas en situación de dependencia, en razón de los distintos tipos de discapacidad.”. El artículo 91, apartado dos.2, número 3º de la Ley 37/1992 hace una referencia objetiva a la tipología de servicios que son susceptibles de tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento, por lo que es preciso acudir a la definición que de tales servicios se efectúa en la mencionada Ley 39/2006, para delimitar el alcance de la aplicación de dicho tipo impositivo. A tal efecto, el artículo 25 de la Ley 39/2006, define el servicio de atención residencial, en los términos siguientes: “1. El servicio de atención residencial ofrece, desde un enfoque biopsicosocial, servicios continuados de carácter personal y sanitario. 2. Este servicio se prestará en los centros residenciales habilitados al efecto según el tipo de dependencia, grado de la misma e intensidad de cuidados que precise la persona. 3. La prestación de este servicio puede tener carácter permanente, cuando el centro residencial se convierta en la residencia habitual de la persona, o temporal, cuando se atiendan estancias temporales de convalecencia o durante vacaciones, fines de semana y enfermedades o periodos de descanso de los cuidadores no profesionales. 4. El servicio de atención residencial será prestado por las Administraciones Públicas en centros propios y concertados.”. 3.- En cuanto al régimen de tributación de las residencias geriátricas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, es criterio de este Centro directivo, por todas la Resolución de 8 de junio de 2018, nº de consulta V1591-18, relativa a una entidad que gestionaba una residencia geriátrica donde prestaba dos tipos de servicios, por un lado los propios de una residencia, alojamiento y hospedaje, y por otro lado también prestaba servicios, bajo demanda del residente, sanitarios, psicológicos y fisioterapéuticos por personal sanitario, lo siguiente: “1º Tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento los servicios de alojamiento y manutención propios de una Residencia de la tercera edad. 2º Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los profesionales médicos o sanitarios que prestan dichos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad y, ésta, a su vez, factura dichos servicios al destinatario de los mismos. 3º Cuando por precio único se presten servicios sujetos y no exentos del Impuesto (alojamiento y manutención) y otros servicios sujetos pero exentos del Impuesto (asistencia sanitaria), la base imponible correspondiente a cada prestación de servicios se determinará en proporción al valor de mercado de los mismos (…).”. Con la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento a los servicios de atención residencial, anteriormente definidos, en los términos previstos en la Ley 37/1992, que engloban servicios continuados de carácter tanto personal como sanitario, la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de estos servicios debería realizarse de forma uniforme, por lo que el criterio anterior debe matizarse al respecto. 4.- Es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única. El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa. Conforme a lo anterior, en el supuesto de hecho consultado parece deducirse que los servicios de fisioterapia consultados constituyen una operación independiente de los servicios de atención residencial prestados al familiar del consultante, ya que constituyen un fin en sí mismo para su destinatario. 5.- En base a lo anterior, de conformidad con el artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto estará exenta del mismo "La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios. A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración. La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.". A tales efectos se considerarán servicios de: Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma. Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas. Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades. Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos: - Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados. - Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.”. De acuerdo con la Resolución de la Dirección General de Tributos de 29 de abril de 1.986 (BOE de 8 de mayo de 1.986): "los servicios de rehabilitación prestados por fisioterapeutas están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de servicios de asistencia a personas físicas en el ejercicio de una profesión sanitaria.”. Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios (entre los que se hallan los fisioterapeutas y psicólogos) según el ordenamiento jurídico, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil. No debe olvidarse que los servicios prestados por los fisioterapeutas deben estar en cualquier caso relacionados con el diagnóstico, prevención y el tratamiento de enfermedades no estando exentos, sin embargo, aquellos servicios consistentes en la realización de métodos fisioterapéuticos tendentes al adelgazamiento de las personas, masajes estéticos, relajantes, etc., prestados al margen o con independencia de un tratamiento médico, tal y como expuso este Centro Directivo con ocasión de la contestación de 27 de septiembre de 2011 y número V2277-11. 6.- Por otro lado, el artículo 79, apartado dos de la citada Ley 37/1992, determina que “cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”. El artículo 79, apartado cinco de la Ley 37/1992 establece lo siguiente: "(...) A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente. Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado: a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega. b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional. A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.". 7.- De acuerdo con lo expuesto, este Centro directivo le informa lo siguiente: 1º.- Están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios de atención residencial objeto de consulta, efectuadas por la residencia de ancianos al familiar del consultante. A tal efecto, esas prestaciones englobarán servicios continuados de carácter tanto personal como sanitario. Las prestaciones de servicios de atención residencial objeto de consulta tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 o del 10 por ciento, según el precepto aplicable en cada caso. 2º.- Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, no incluidos en el servicio de atención residencial mencionado en el número anterior y prestados a demanda de los usuarios de la residencia a que se refiere el escrito de consulta, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios (entre los que se hallan los fisioterapeutas y psicólogos) según el ordenamiento jurídico, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil. No debe olvidarse que los servicios prestados por los fisioterapeutas deben estar en cualquier caso relacionados con el diagnóstico, prevención y el tratamiento de enfermedades no estado exentos, sin embargo, aquellos servicios consistentes en la realización de métodos fisioterapéuticos tendentes al adelgazamiento de las personas, masajes estéticos, relajantes, etc., prestados al margen o con independencia de un tratamiento médico, en cuyo caso, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento. 3º.- Cuando por precio único se presten servicios sujetos y no exentos del Impuesto (atención residencial) y otros servicios sujetos pero exentos del Impuesto (asistencia sanitaria), la base imponible correspondiente a cada prestación de servicios se determinará en proporción al valor de mercado de los mismos. A tal efecto, el valor de mercado se determinará conforme a lo previsto en el artículo 79, apartado cinco de la Ley 37/1992, anteriormente expuesto. 8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.