Las pérdidas por deterioro de existencias en operaciones intragrupo pueden no eliminarse en la consolidación fiscal

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2352-23 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 30/08/2023 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11, 62, 64 y 65 Descripción de hechos La consultante es dominante de un grupo de sociedades acogido al régimen especial de consolidación fiscal. Su actividad principal consiste en la promoción y construcción inmobiliaria, y tiene registrado en concepto de existencias inmuebles destinados a la venta en el curso ordinario de explotación. Según se indica, conforme a la Norma de Registro y Valoración 10ª del Plan General de Contabilidad, los inmuebles se reconocen en balance por su coste de producción, si bien su valor de realización actual, certificado por tasación, es inferior a su coste de adquisición. La venta de existencias a otra entidad del grupo fiscal, con un precio de venta conforme a valor de mercado pero por debajo de su coste de producción, conllevaría el registro de una pérdida contable en las cuentas anuales individuales de la transmitente, según señala la consultante. Cuestión planteada Si, a efectos de determinar la base imponible del grupo fiscal, la remisión que realiza el artículo 62 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a las normas contables consolidadas contemplaría la pérdida derivada de la transmisión de existencias intragrupo como una depreciación que no debería ser eliminada. Contestación completa El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos econo´micos se imputara´n al peri´odo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlacio´n entre unos y otros. (…) 3. 1.º No sera´n fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pe´rdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si asi´ lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepcio´n de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. (…) 6. La reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos. (…)”. Adicionalmente, la LIS regula en el capítulo VI de su título VII el régimen especial de consolidación fiscal. Al respecto, el artículo 62 de la LIS establece que: “1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando: a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal. b) Las eliminaciones. c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley. (…)”. Una vez realizada la homogeneización de acuerdo con los requisitos y criterios de calificación contables y fiscales, procederá la realización de eliminaciones e incorporaciones. El artículo 64 de la LIS regula las eliminaciones en los siguientes términos: “Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley. (…)”. Y el artículo 65 de la LIS regula las incorporaciones: ‘’1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando así se establezca en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. No obstante, los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible individual de la entidad que hubiera generado esos resultados y deje de formar parte del grupo fiscal, en el período impositivo en que se produzca dicha exclusión. (…)”. Desde el punto de vista contable, los artículos 41 y siguientes de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (en adelante, NOFCAC), aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, establecen las normas de eliminación, tanto de partidas intragrupo como de resultados por operaciones internas. En concreto, el artículo 42 de las NOFCAC, establece que: “2. La totalidad del resultado producido por las operaciones internas deberá eliminarse y diferirse hasta que se realice frente a terceros ajenos al grupo. Los resultados que se deben diferir son tanto los del ejercicio como los de ejercicios anteriores producidos desde la fecha de adquisición. No obstante, las pérdidas habidas en operaciones internas pueden indicar la existencia de un deterioro en el valor que exigiría, en su caso, el reconocimiento en las cuentas anuales consolidadas. De igual modo, el beneficio producido en transacciones internas puede indicar la existencia de una recuperación en el deterioro de valor del activo objeto de transacción que previamente hubiera sido registrado. En su caso, ambos conceptos deberán presentarse en las cuentas anuales consolidadas conforme a su naturaleza. (…)”. En esta línea, el artículo 43 de las NOFCAC, relativo a la eliminación de resultados por operaciones internas de existencias, señala en su apartado segundo que: “(…) b) El resultado se entenderá realizado cuando se enajenen a terceros las mercaderías adquiridas o los productos de los que formen parte las existencias adquiridas. Tratándose de pérdidas el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro respecto del valor contable de las existencias y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro”. De acuerdo con el artículo 62.1.a) de la LIS, anteriormente reproducido, a la hora de determinar las bases imponibles individuales correspondientes a las entidades integrantes del grupo fiscal, los requisitos y calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para determinar el resultado contable, como en la LIS para la determinación de la base imponible, irán referidos al grupo fiscal. Teniendo en cuenta esta circunstancia, si el importe de la pérdida derivada de la transmisión de las existencias a otra entidad del grupo fiscal se correspondiese, en los términos del artículo 43 de las NOFCAC, con una pérdida por deterioro de valor manifestada en el ejercicio en el que se realiza la transmisión intragrupo, ello exigirá, en su caso, el correspondiente reconocimiento en las cuentas consolidadas, sin que proceda su eliminación con arreglo a las NOFCAC y, por ende, sin que proceda su eliminación a efectos de la determinación de la base imponible consolidada. Dicho deterioro contable tendrá la consideración de fiscalmente deducible por aplicación de lo dispuesto en los artículos 10.3, 13, 62 y 64 de la LIS. No obstante, si el importe de la pérdida generada en la operación interna fuese superior al valor de la pérdida por deterioro, dicho exceso deberá ser objeto de eliminación, a efectos de determinar la base imponible del grupo fiscal, de acuerdo con el artículo 64 de la LIS, previamente trascrito. Su posterior integración en la base imponible consolidada se producirá con ocasión de la transmisión de las existencias frente a terceros, o bien, en ejercicios posteriores, cuando se manifieste una nueva depreciación de las existencias, hasta alcanzar o superar el valor de aquellas pérdidas. En todo caso, si las existencias deterioradas recuperasen su valor, y dichas existencias continuasen en el seno del grupo fiscal, el importe correspondiente a dicha recuperación de valor deberá integrarse en la base imponible del grupo fiscal, en los términos establecidos en los artículos 17 y 42 de las NOFCAC y 11.6 de la LIS. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.