Los envases para muestras de laboratorio no tributan si las muestras no son mercancías, pero los de uso interno sí

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2275-23 Órgano SG de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior y sobre el Medio Ambiente Fecha salida 27/07/2023 Normativa Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular. Descripción de hechos La consultante es una sociedad dedicada a la distribución de material básico de laboratorio (vidrio de laboratorio, pequeño aparataje, balanzas y otros equipos utilizados habitualmente en todo tipo de laboratorios químicos), ya sea para control de calidad, investigación o educación. Los productos que motivan la presentación de esta consulta se pueden desglosar en varias categorías: envases para muestras, envases de plástico para uso interno en los laboratorios y tapones y precintos para alguno de los anteriores envases, que se venden separadamente. Cuestión planteada A efectos del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, ¿deben considerarse como "envases" aquellos artículos diseñados para contener, proteger, manipular, conservar, almacenar y presentar "muestras" de laboratorio? A efectos de lo establecido en el artículo 73.d) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular, ¿deben considerarse como "envases diseñados para ser entregados conjuntamente con dichas mercancías" aquellos artículos diseñados para contener, proteger, manipular, conservar, almacenar y presentar muestras de laboratorio? Contestación completa La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en el Capítulo I del Título VII, establece la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “…un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías.”. Con su primera pregunta la consultante básicamente consulta sobre la consideración como envase de determinados artículos empleados en los laboratorios. El artículo 68 de la Ley 7/2022, de 8 de abril dispone que: “1. Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto: a) Los envases no reutilizables que contengan plástico. A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente. Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados. b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico. c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables. 2. A los efectos del apartado anterior, tiene la consideración de plástico el material definido en el artículo 2.u) de esta ley. 3. Aquellos productos a los que se hace referencia en el apartado 1 de este artículo que, estando compuestos de más de un material, contengan plástico, se gravarán por la cantidad de plástico que contengan.” El artículo 2.m) de la de la Ley 7/2022, de 8 de abril establece que: “A los efectos de esta ley se entenderá por: (…) m) «Envase»: un envase, tal y como se define en el artículo 2.1 de la Ley 11/1997, del 24 de abril, de envases y residuos de envases.”. Actualmente, esta referencia debe entenderse hecha al artículo 2 del Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases (BOE de 27 de diciembre), que señala: “A efectos de lo dispuesto en este real decreto, se entenderá por: (…) f) Envase: todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Se considerarán también envases todos los artículos desechables utilizados con este mismo fin. Dentro de este concepto se incluyen los envases de venta o primarios, los envases colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios. Se considerarán envases los artículos que se ajusten a la definición mencionada anteriormente sin perjuicio de otras funciones que el envase también pueda desempeñar, salvo que el artículo forme parte integrante de un producto y sea necesario para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil, y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente. También se considerarán envases los artículos diseñados y destinados a ser llenados en el punto de venta y los artículos desechables vendidos llenos o diseñados y destinados al llenado en el punto de venta, a condición de que desempeñen la función de envase. Los elementos del envase y elementos auxiliares integrados en él se considerarán parte del envase al que van unidos; los elementos auxiliares directamente colgados del producto o atados a él y que desempeñen la función de envase se considerarán envases, salvo que formen parte integrante del producto y todos sus elementos estén destinados a ser consumidos o eliminados conjuntamente.”. En su consulta la interesada hace mención de tres categorías de productos: envases para muestras, envases de plástico para uso interno en los laboratorios y tapones y precintos para alguno de los anteriores envases. - Categoría “envases para muestras”: Dentro de esta categoría se encuentran los productos siguientes: Bolsa doble para transporte de muestras: Bolsa de polietileno con anagrama «biohazard» serigrafiado y dos compartimentos (uno con cierre zip para la muestra y otro para documentos). Frasco estéril de polipropileno para muestras: Autoclavable con graduación en relieve y cierre a presión hermético. Esterilizado mediante óxido de etileno (ETO). Certificado de esterilización disponible Frasco roscado de polipropileno para muestras: Autoclavable, con graduación en relieve y cierre muy hermético. Graduación frasco de 25 ml: cada 5 ml hasta 20 ml, graduación frasco 50 ml: cada 10 ml hasta 40 ml, graduación frasco 80 ml: cada 10 ml hasta 60 ml, graduación frasco 150 ml: cada 10 ml hasta 120 ml. Tubo con faldón para transporte de muestras: De polipropileno con tapón a rosca blanco de polietileno de alta densidad. Con fondo cónico y faldón, graduación en relieve cada 1 ml y zona de escritura mate Tubo con faldón para transporte de muestras, premium line: De polipropileno con tapón a rosca blanco de polietileno de alta densidad, adecuado para usar con hisopos. Con fondo cónico y faldón, graduación en relieve cada 0,5 ml y zona de escritura mate. Diseñado para la preparación, transporte y almacenaje de substancias biológicas, tales como sangre, orina y materia fecal. La prueba de estanqueidad cumple con BS EN14254 and BS5213. A prueba de roturas y resistente a temperaturas de congelación de hasta -20 ºC. Resiste la centrifugación hasta 6000 xg. Este Centro Directivo ya se ha pronunciado sobre un caso similar en las respuestas a las consultas V0024-23 y V0026-23, en las que se señalaba que: «De la definición anterior resulta que un envase para serlo debe estar destinado a contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, y dado que muestras para el análisis in vitro de orina, heces y esputos y legionelosis y salmonelosis no son mercancías, los productos objeto de la consulta no tienen la consideración de envases a efectos del Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables, por lo que no están sujetos a dicho impuesto». Este mismo criterio puede aplicarse a algunos de los productos a los que se refiere la consultante. En esos supuestos, los productos reseñados no tienen la consideración de envases a los efectos de la Ley 7/2022, de 8 de abril, dado que las muestras destinadas a ser objeto de análisis en un laboratorio no pueden considerarse mercancías en el sentido del impuesto. - Categoría “envases de plástico para uso interno en los laboratorios”: En esta categoría la consultante menciona los siguientes productos: Tarro de polietileno de alta densidad boca ancha: Con tapa de color negro y obturador. Con capacidades de 50 a 2.000 ml. Frasco de polietileno de alta densidad cuello ancho: Utiliza tapón de rosca D34. Con capacidad de 125 o 250 ml. Tarro de polietileno de alta densidad boca ancha. aséptico en bolsa unitaria: Retractilado. Con tapa de color negro y obturador. Con capacidades de 60 a 1.000 ml. Tarro con tapa precintable: Con tapa de rosca de polietileno de alta densidad muy hermética y precintable. Cuerpo de polipropileno. Cuerpo y tapa de color blanco. Particularmente adecuado para el muestreo, almacenaje y transporte de muestras sólidas. Con capacidades de 50 a 1.000 ml. Bidones forma cilíndrica con grifo: De polietileno de alta densidad. Incluye tapón de rosca y grifo. Disponible en dos modelos: con el alojamiento para la llave abierto o cerrado. Con capacidad de 5 o 10 litros. Frasco redondo y vaporizador de polietileno de alta densidad: Cuerpo y vaporizador de polietileno de alta densidad. Con capacidad de 1.000 ml. Frasco lavador de cuello estrecho: De polietileno de baja densidad, con una capacidad de 100 o 250 ml. Frasco de polietileno de alta densidad rectangular graduado con tapón de estrella: Con tapón de rosca de polipropileno y obturador de polietileno de baja densidad. Con anillas en el cuerpo del frasco y en el tapón para pasar un precinto. Con capacidades de 50 a 2.000 ml. Frascos tratados estériles para cultivo: Fabricados con poliestireno cristal virgen USP clase VI en sala limpia de grado 100000. Superficie tratada. Base plana y sin estrías para maximizar el área útil de crecimiento. Tapón en polietileno disponible en dos versiones: tapón estándar ciego para sistemas cerrados y tapón venteado con una membrana hidrófoba de 0,22 micras para permitir el intercambio de gases minimizando el riesgo de contaminación cruzada. Diseño de cuello en ángulo para mejorar el acceso de pipetas y de rascadores de células. Graduación en relieve en ambos lados y zona de escritura junto al cuello. Esterilizados por rayos gamma y certificados libres de DNasa, RNasa y pirógenos. Envasados en bolsas resellables. Con capacidades de 25 a 850 ml. Contenedor cilíndrico de polipropileno con asa: De color blanco. Tapa a presión, sistema de cierre hermético por un borde (sistema P) y diseño «Abrefácil» Con capacidades de 2,5 a 8,0 litros. Los productos englobados en esta categoría están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, dado que aun cuando pudiera argumentarse que no se utilizan “…para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo”, quedarían englobados en la mención del párrafo segundo del artículo 68.1.a) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, que señala que también son envases “…cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos”. - Categoría “tapones y precintos para envases”: Precinto para frascos: Permite precintar los frascos que disponen de anillas apropiadas en el cuerpo y en el tapón para asegurar la inviolabilidad del contenido. Cada precinto lleva un número de serie único grabado, y puede ser de plástico rojo o de acero inoxidable. Tapón de rosca pp28 de polietileno: Con precinto, para determinados frascos de vidrio, de tereftalato de polietieno y de polietileno de alta densidad. A los productos incluidos en esta categoría les es de aplicación lo previsto en el artículo 68.1.c) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, y por tanto quedarán incluidos en el ámbito objetivo del impuesto en la medida que estén “(…) destinados a permitir el cierre, (…) de envases no reutilizables.” Finalmente, en lo que se refiere a la segunda pregunta planteada por el interesado, el artículo 73.d) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, dispone: “No estarán sujetas al impuesto: (…) d) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de productos a los que hace referencia el artículo 68.1.a) que, pudiendo desempeñar las funciones de contención, protección y manipulación de mercancías, no están diseñados para ser entregados conjuntamente con dichas mercancías.”. Teniendo en cuenta la respuesta a la pregunta anterior, esta última pregunta sólo es relevante para las categorías “envases de plástico para uso interno en los laboratorios”. A juicio de este Centro Directivo los productos anteriores sí están diseñados para ser entregados conjuntamente con mercancías, y por tanto la no sujeción citada no es aplicable. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.