La fianza por retraso en el retorno de residuos no está sujeta a IVA y el almacenamiento en Francia no tributa en España

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2273-18 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 01/08/2018 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-18º-f), 69-uno y 70-Uno-1º- Descripción de hechos La consultante, una empresa pública que tiene encomendada la gestión de los residuos radioactivos, es parte de un acuerdo suscrito con otra entidad domiciliada en Francia en virtud del cual se establecía la obligación de la consultante de recepcionar la totalidad de los residuos almacenados por la entidad francesa en un almacén situado en Francia en una fecha determinada. En el supuesto de que no se cumpliera esta obligación de recepción de los residuos por parte de la consultante, de forma que el retorno de los mismos no fuera posible a dicha fecha por causa que no constituyera fuerza mayor, se preveía una penalización de un importe por día de retraso desde la misma a abonar con periodicidad mensual. A estos efectos, se preveía que las cantidades pagadas por este concepto (penalización) se reembolsarían a la consultante en el momento del último retorno de los residuos, una vez deducido los costes de almacenamiento soportados por la entidad francesa así como los costes de intervención de terceros incurridos a iniciativa de esta última, previa comunicación razonada de la necesidad de su intervención. Cuestión planteada Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las cantidades que, en concepto de penalización, la consultante está obligada a satisfacer mensualmente en tanto en cuanto no se proceda al retorno de los residuos. Contestación completa 1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”. En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. Por otra parte, la letra c) del apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a “quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”. Igualmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con la Ley del Impuesto no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. 2.- Según la información contenida en el escrito de consulta, las cantidades que debe abonar mensualmente la entidad consultante en concepto de penalización responden, por un lado, a una fianza constituida en garantía del cumplimiento de su obligación de retorno de los residuos y, por otro, al coste del almacenamiento en los que incurre la entidad francesa titular del almacén así como, en su caso, otros costes de intervención de terceros. En consecuencia, en relación con la operación objeto de consulta podemos distinguir los siguientes tipos de operaciones diferenciadas: - Un depósito o fianza constituida en garantía del cumplimiento de una obligación. - Un servicio de almacenamiento. - Otros servicios derivados de la intervención de terceros. 3.- Por lo que se refiere a la primera de las operaciones, debe tenerse en cuenta que uno de los requisitos que debe concurrir para la sujeción de una determinada operación al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, es que estemos ante una entrega de bienes o prestación de servicios realizada a título oneroso, sin perjuicio de la tributación de los autoconsumos regulados en los artículos 9 y 12 de la citada Ley. Este carácter oneroso debe analizarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En este sentido, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal en su sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en la que consagra la teoría del vínculo directo según la cual “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (apartado 14).”. De acuerdo con lo anterior, debe entenderse que la mera transferencia de dinero para la constitución de una fianza por un empresario o profesional en garantía del cumplimiento de una obligación asumida, sin que la misma resulte remunerada no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al no darse ese vínculo directo que exige el Tribunal de Justicia de la Unión Europea para el gravamen de la operación, al no constituir la mera transferencia o depósito del importe de la fianza la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto. 4.- Por lo que se refiere a las restantes operaciones y, en particular, en relación con la localización de dichas prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992 establece: “Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”. Por su parte, el apartado uno del artículo 70 de la mencionada Ley dispone que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: “1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios: a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas. b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias. c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros. d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias. e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles. f) Los de alquiler de cajas de seguridad. g) La utilización de vías de peaje. h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”. El citado artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 (actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de fecha 7 de diciembre de 2006, Asunto 166/05, Heger Rudi GMBH, establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.Uno1º de la Ley 37/1992), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición. Por ello, es necesario atender al grado y la naturaleza de la relación que debe exigirse entre los servicios prestados y el bien inmueble. Siguiendo la doctrina del Tribunal de Justicia, también mantenida por la Comisión, los términos “relacionados con” sólo pueden interpretarse de una forma restrictiva ya que, en otro caso y en una reducción al absurdo, cualquier servicio puede, en última instancia, estar “relacionado” de un modo u otro con un bien inmueble, entendido este como un espacio delimitado. 5.- En relación con la localización de la prestación de servicios de almacenamiento de residuos radioactivos, este Centro Directivo, en contestación a consulta vinculante de fecha 29 de marzo de 2012, número de referencia V0650-12, señaló lo siguiente: “3.- En el supuesto objeto de consulta, de acuerdo con la información suministrada, la gestión de residuos radioactivos que realiza la consultante precisa necesariamente de un inmueble para el almacenamiento de los residuos en contenedores de hormigón especiales donde puedan ser depositados en celdas de almacenamiento, también de hormigón, diseñados específicamente para hacer frente a desastres y fenómenos naturales que pudieran afectar a la seguridad del almacenamiento y donde deben ser mantenidos bajo vigilancia y control por un periodo aproximado de 300 años. En estas circunstancias, parece razonable considerar que existe una relación directa entre el servicio de gestión de residuos radioactivos, cuyo almacenamiento constituye el elemento esencial del servicio, y el propio inmueble destinado al efecto. En consecuencia, los servicios de gestión de residuos radioactivos objeto de consulta se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto y quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el almacenamiento de los residuos, en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, se realice en un inmueble que se encuentre situado en dicho territorio. Lo anterior será de aplicación con independencia del lugar donde se encuentre establecido el destinatario de los servicios.”. En virtud de lo anterior, en el supuesto objeto de consulta cabe concluir que los servicios de almacenamiento de residuos prestados a la entidad consultante por una sociedad domiciliada en Francia en un almacén localizado en este último país, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sino en el lugar donde se ubique el referido almacén. Por consiguiente, tales servicios no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español. 6.- Por último, los servicios derivados de la intervención de terceros a que se refiere el escrito de consulta, atendiendo a su naturaleza, se localizarán según las reglas previstas en los artículos 69, 70 de la Ley 37/1992, salvo que deban considerarse accesorios al almacenamiento, en cuyo caso se localizarán allí donde se encuentre ubicado el almacén. 7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.