Se puede deducir el IVA de una parcela industrial si se acredita la intención de uso empresarial, aunque luego no se pueda utilizar por causas ajenas

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2240-14 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 02/09/2014 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 92 y ss Descripción de hechos El consultante, dedicado a la venta de vehículos terrestres, adquirió una parcela industrial soportando el correspondiente IVA el cual fue objeto de deducción. En relación con dicha parcela solicitó las licencias oportunas al Ayuntamiento si bien dicho expediente fue paralizado. El consultante, posteriormente, ha cesado en su actividad. Cuestión planteada Necesidad de rectificar las deducciones practicadas. Contestación completa 1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”. En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. Por tanto, el consultante, dedicado a la actividad de venta de vehículos terrestres, tendrá la consideración de empresario por las operaciones realizadas, quedando éstas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. 2.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto solamente resulta procedente de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos por su normativa y, esencialmente, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. En particular, los artículos 92.dos, 93.cuatro y 99.dos de dicha Ley establecen lo siguiente: "Artículo 92.- Cuotas tributarias deducibles. (…) Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley". "Artículo 93.- Requisitos subjetivos de la deducción. (…) Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades". “Artículo 99.- Ejercicio del derecho a la deducción. (…) Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.” Este precepto ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en varias sentencias. En particular, la sentencia de 15 de enero de 1998, asunto C-37/95, Ghent Coal dispone: “19. Por otra parte, en la sentencia de 29 de febrero de 1996, INZO (C-110/94, Rec. p. I-857), relativa a la situación de una empresa que nunca había realizado ninguna operación imponible, el Tribunal de Justicia señaló, en los apartados 20 y 21, que una vez nacido el derecho a deducción, sigue existiendo aun cuando la actividad económica prevista no haya dado lugar a operaciones gravadas. 20. Del mismo modo, el derecho a deducción sigue existiendo cuando el sujeto pasivo, por circunstancias ajenas a su voluntad, no haya podido utilizar los bienes o servicios que dieron lugar a deducción en el marco de operaciones sujetas al Impuesto. 21. Se desprende asimismo de la sentencia INZO (apartado 24) que, en las situaciones fraudulentas o abusivas en las que el interesado ha fingido querer desplegar una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de una deducción, la Administración tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones han sido concedidas basándose en declaraciones falsas. 22. En cambio, cuando sean circunstancias ajenas a la voluntad del sujeto pasivo las que le impidieron utilizar los bienes o servicios que dieron lugar a deducción para la realización de sus operaciones sujetas al Impuesto, no existe ningún riesgo de fraude o de abuso que pueda justificar una devolución posterior”. En el mismo sentido se pronuncia la sentencia de 8 de junio de 2000, asunto C-396/98, Schloâstraâe. En consecuencia con la indicada jurisprudencia el ejercicio del derecho a la deducción se efectuará de acuerdo con el destino previsible de los bienes y servicios adquiridos. El concepto de “destino previsible” que habilita el derecho a la deducción ha sido objeto de interpretación por este Centro Directivo en numerosos pronunciamientos, por todos ellos destacar la consulta V2150-09, de 25 de septiembre, en dónde se establecen aquellos criterios necesarios para, en función del destino previsible, solicitar la renuncia a la exención: “A tales efectos, puede considerarse un criterio razonable, en los términos expuestos en el párrafo anterior, atender a la naturaleza del bien sobre el que recae la exención cuya aplicación pretende renunciarse toda vez que, en función de dicha naturaleza, puede preverse si en la posterior entrega cabrá a su vez la renuncia a la exención o no. De conformidad con este criterio de la naturaleza del bien se podría solicitar al transmitente la renuncia a la exención en el caso de bienes como almacenes, locales, oficinas, plazas de garaje, naves industriales y suelo urbanizable no en curso (programado o no). Por el contrario, no sería razonable solicitar la renuncia a la exención respecto de aquellas adjudicaciones de inmuebles terminados que constituyan residencias unifamiliares, residencias colectivas o trasteros, ya que, en la mayoría de los casos, la posterior entrega resultaría exenta del Impuesto sin que en estos casos sea previsible que se renuncie con ocasión de su venta posterior. En todo caso, el destino previsible del inmueble deberá estar, como se ha indicado, debidamente justificado por elementos objetivos, pudiendo ser objeto de comprobación posterior.”. Sobre la acreditación de los elementos objetivos que confirmen la intención de destinar los bienes y servicios adquiridos o importados a una actividad empresarial se manifiesta el artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), el cual establece en sus apartados 2 y 3 lo siguiente: “2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho. A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias: a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar. b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional. c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales. A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones: a’) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios. b’) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión. d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar. e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional. 3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.”. En conclusión, el consultante, en tanto que empresario o profesional y siempre que concurran el resto de requisitos y limitaciones para la deducción del Impuesto, podrá deducir las cuotas soportadas por la adquisición de la parcela industrial en la medida en que se considere afecta al desarrollo de su actividad empresarial, aun cuando, a posteriori, no sea posible dicha utilización a causa de circunstancias ajenas a la voluntad del consultante. La consultante deberá poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento de efectuarse tales adquisiciones tenía dicha intención. La acreditación de dicha intención podrá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y, en particular, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, previamente reproducido. La prueba deberá poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, correspondiendo a la Administración tributaria efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten. El cese posterior en el ejercicio de la actividad no determinará la rectificación de las deducciones así practicadas, sin perjuicio de la tributación que corresponda por la cesión o venta a terceros de dicha parcela o por su transferencia del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo a su patrimonio personal o por la transmisión gratuita de la misma. 3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria