La indemnización por la renuncia anticipada a un arrendamiento rústico está sujeta al IVA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2164-17 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 21/08/2017 Normativa Ley 37/1992 art. 4-Uno y Dos: 5-Uno y Dos; 78- Descripción de hechos En un contrato de arrendamiento rústico por un periodo de 15 años, se acuerda que el arrendatario transformará a su costa la finca de secano a regadío quedando las inversiones en poder del arrendador al finalizar el contrato. No obstante, si el arrendador quisiera recuperar la posesión de la finca antes del final del contrato, debe Cuestión planteada Sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos del citado artículo 4 dispone que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: (…) b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.". Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, el arrendatario de la finca rústica tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y están sujetas al mismo, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional cuando se realicen en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Por otra parte, en relación con la naturaleza de la operación objeto de consulta, el artículo 11, apartado uno de la Ley 37/1992 declara que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Por su parte, el artículo 78 del mismo texto legal preceptúa que la base imponible de dicho tributo estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas. En este sentido, el apartado tres, número 1º de dicho artículo 78 prescribe que "no se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”. 3.- Respecto a la posible existencia o no de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho descrito, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, sentencia Mohr y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95, sentencia Landboden, dictadas en relación con la sujeción al Impuesto de indemnizaciones satisfechas por la Autoridad Pública en virtud del interés general. El Tribunal de Justicia declaró que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, la sujeción de una operación al mismo precisa la existencia de un acto de consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. De esta forma, debe tenerse en cuenta, para que la operación de la que se deriva la indemnización quede sujeta al sistema común del Impuesto, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo. Finalmente, el contenido de las sentencias anteriormente citadas debe ponerse en relación con el criterio del vínculo directo fijado por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”. La aplicación al caso concreto de los preceptos citados y de los criterios jurisprudenciales del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en relación con los requisitos que han de concurrir para que una operación se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, nos llevan a afirmar, en el supuesto objeto de consulta, la existencia de una prestación de servicios sujeta a dicho Impuesto. En efecto, en el caso planteado en la consulta el importe recibido por el arrendatario en concepto de indemnización se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, toda vez que supone una ventaja para el arrendador que permite considerarlo consumidor del servicio. En consecuencia está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la renuncia a sus derechos por parte del arrendatario de la finca junto con las inversiones realizadas en ella por el mismo, cuya contraprestación consiste en la indemnización que ha de satisfacer el arrendador. Esta prestación de servicios quedará gravada al tipo general del 21 por ciento, a tenor de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.