La venta de una nave industrial tras un arrendamiento con opción a compra se considera primera entrega sujeta a IVA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2145-17 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 21/08/2017 Normativa Ley 37/1992 art. 20-Uno-22º y 23º. Descripción de hechos El consultante es una entidad mercantil que se dedica al arrendamiento de edificaciones. Promueve una nave industrial, la cual arrienda una vez finalizada su construcción en un contrato con opción a compra que se resolverá en dos o bien en cuatro años, una vez iniciado el contrato de arrendamiento. Cuestión planteada Sujeción y posible exención al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión del local, en función de si se ejerce la opción a compra en el segundo o el cuarto año del arrendamiento. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Por su parte, el apartado dos del citado artículo 4 dispone que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. (…).”. De acuerdo con lo anterior, en el momento en que se produzca la venta de la nave industrial por el consultante, esta constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. 2.- Una vez determinada la sujeción al Impuesto procede analizar la posible exención en la entrega de la edificación En este sentido, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituye una edificación será aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.” En consecuencia con dicho artículo la transmisión de una nave industrial tendrá la consideración de primera o segunda entrega en función de las condiciones dispuestas en el citado artículo. Así, si la transmisión es realizada por el promotor de la misma constituirá una primera entrega de edificaciones que estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos del apartado 22º del artículo 20.Uno de la Ley. Para que se trate de una primera entrega es necesario que concurran los siguientes requisitos: 1º) Que la edificación se entregue por el promotor. 2º) Que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. 3º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra. 4º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo. Por el contrario, si la transmisión no la realiza el promotor o se cumplen los condicionantes señalados en el referido artículo 20.Uno.22º, la transmisión tendrá la consideración de segunda entrega de edificaciones que estará sujeta y exenta del Impuesto. 2.- No obstante lo anterior, a la actividad de promoción de viviendas y otras edificaciones con la intención de destinarlas a la venta mediante el ofrecimiento de las mismas a través de contratos de arrendamiento con opción de compra se ha referido con anterioridad este Centro directivo en diversas contestaciones a consultas tributarias, entre otras, en su contestación a consulta vinculante de 18 de noviembre de 2009, con número de referencia V2549-09. En esta contestación se analiza fundamentalmente la aplicación de los apartados 22º y 23º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 a la citada actividad. En particular, en el apartado 7 de la citada contestación este Centro Directivo realizaba, entre otras, las siguientes consideraciones: “7.- De acuerdo con lo expuesto, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta presentada: 1º. La promoción de viviendas para destinarlas a la venta, adjudicación o cesión, a través de contratos de arrendamiento con opción de compra en los que se deduzca con claridad que la intención del promotor es llevar a cabo en última instancia dicha venta, adjudicación o cesión, será generadora íntegramente del derecho a la deducción. En este tipo de operaciones no habrá lugar al gravamen por autoconsumo a que se refieren las letras c) ni d) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992. Los arrendamientos con opción de compra posteriores se encontrarán, en estos casos, sujetos y no exentos del Impuesto. (…)”. De acuerdo con lo anterior, cuando las edificaciones de una promoción sean objeto de contratos de arrendamiento con opción de compra, tales arrendamientos estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que tales arrendamientos agoten la primera entrega en el momento de ejercer dicha opción a compra. 3.- En efecto, del tenor literal del segundo párrafo del apartado 22º del artículo 20.Uno, anteriormente transcrito, se deduce que el legislador ha querido que el uso de la edificación durante un plazo prudencial –por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento. Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega. Ello es así puesto que, por más contratos que se sucedan de arrendamiento con opción de compra, seguirá siendo de aplicación la exclusión de la letra d´) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, y, por tanto, estos arrendamientos seguirán estando sujetos y no exentos del Impuesto como vía de traslado al consumidor final del valor añadido de la promoción inicial. Por este motivo no hace referencia la Ley a este tipo de arrendamientos entre los casos que dan lugar a que se considere agotada la primera entrega. En consecuencia, la entrega de un local por el promotor vendedor al arrendatario tendrá la consideración de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, sin que se considere que ha existido una entrega anterior por el hecho de que la edificación ya haya sido objeto de un arrendamiento con opción de compra previo, en el que dicha opción puede ser ejercitada por su titular, sea este en un periodo de dos o cuatro años, estando esta primera entrega correspondiente a la operación objeto de consulta, por consiguiente, sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.