Se puede amortizar el fondo de comercio en un periodo superior a 20 años si su vida útil lo justifica

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2020-24 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 23/09/2024 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, artículo 28. LIS, Ley 27/2014, artículos 10 y 12. Descripción de hechos El consultante adquirió una farmacia de forma onerosa, surgiendo en dicha adquisición un fondo de comercio. Cuestión planteada Teniendo en cuenta que, de acuerdo con la consulta V2767-11, la amortización de la veinteava parte del precio de adquisición del fondo de comercio constituye un límite anual máximo, por lo que podrá deducirse anualmente una cantidad inferior, se consulta si podría amortizar el fondo de comercio en un periodo superior a 20 años. Contestación completa En el ámbito contable, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su redacción vigente para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 6.ª- Normas particulares sobre inmovilizado intangible-, establece que: “(…) c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios. Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre las que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de negocios. Con posterioridad al reconocimiento inicial, el fondo de comercio se valorará por su precio de adquisición menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas. El fondo de comercio se amortizará durante su vida útil. La vida útil se determinará de forma separada para cada unidad generadora de efectivo a la que se le haya asignado fondo de comercio. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años y que su recuperación es lineal. Además, al menos anualmente, se analizará si existen indicios de deterioro de valor de las unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado un fondo de comercio, y, en caso de que los haya, se comprobará su eventual deterioro de valor de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material. Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores. (…)”. A su vez, la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios, establece que: “(…) El exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado anterior, se reconocerá como un fondo de comercio. Al fondo de comercio le serán de aplicación los criterios contenidos en la norma relativa a normas particulares sobre el inmovilizado intangible. (…)”. En virtud de dicha normativa, el fondo de comercio se amortizará contablemente en función de su vida útil, que se presumirá, salvo prueba en contrario, de diez años, recuperándose de forma lineal. Por su parte, en el ámbito fiscal, el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”. En este sentido, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3.1º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. (…)”. A su vez, el artículo 12.2 de la LIS, en relación a las amortizaciones del inmovilizado intangible, establece que: “2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe”. En consecuencia, dado que la normativa contable establece una vida útil de diez años para el fondo de comercio, salvo prueba en contrario, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11 de la LIS, el gasto contable correspondiente a la dotación a la amortización del fondo de comercio tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, con el límite máximo de la veinteava parte de su importe, de acuerdo con lo previsto en el artículo 12.2 de la LIS previamente reproducido. La determinación de la vida útil del fondo de comercio, en el supuesto concreto analizado, es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. Atendiendo a lo anterior, en el supuesto de que la vida útil del fondo de comercio fuese inferior a veinte años, a efectos de determinar la base imponible del periodo, el contribuyente deberá practicar un ajuste extracontable positivo, en su caso, por la diferencia entre la dotación a la amortización contable y la vigésima parte del valor del fondo de comercio contabilizado. Por el contrario, si la vida útil del fondo de comercio fuese superior a veinte años, a efectos de determinar la base imponible del período, el contribuyente no deberá practicar ajuste extracontable alguno. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).