La renta por la diferencia de precio en una expropiación se devenga cuando la sentencia judicial es firme

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1908-15 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 17/06/2015 Normativa TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 19. Descripción de hechos En el año 2007 por el Ministerio de Fomento se procede a la expropiación forzosa de una finca de la entidad consultante, y por la vía de urgencia. Al no aceptar la hoja de aprecio, se remite el expediente al Jurado Provincial de Expropiaciones, que resuelve el litigio en el año 2012, y fija el justiprecio por un valor muy superior al propuesto por el Ministerio. Por oficio del Ministerio de Fomento de fecha enero de 2014, se notifica a la consultante el Acuerdo de Iniciación de procedimiento de Lesividad de los acuerdos del Jurado de Expropiaciones Forzosas. Ante este hecho la entidad consultante ha efectuado las alegaciones oportunas y está pendiente de su resolución. No obstante, en diciembre de 2014 la entidad consultante recibió la totalidad del montante económico fijado por el Jurado Provincial. Cuestión planteada Si se debe reconocer un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2014 por la totalidad del ingreso percibido, pero efectuando una dotación contable de una provisión, por el riesgo de la pérdida del valor en caso de sentencia desfavorable. O alternativamente, no hacer ningún registro del ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, hasta que se resuelva judicialmente el litigio, con sentencia judicial firme. Contestación completa En primer lugar cabe destacar que, este Centro Directivo no tiene competencias en materia contable, para pronunciarse sobre la contabilización de la operación planteada. El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 19 del TRLIS dispone lo siguiente: ‘’1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. 2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine. 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. 4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año. En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación. Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas. (…)” Por su parte, la Ley de Expropiación Forzosa (en adelante LEF), de 16 de diciembre de 1954, en su título II, recoge el procedimiento general de la expropiación que, básicamente, se concretaría en las siguientes fases: Declaración de utilidad pública o interés social. Declaración de la necesidad de ocupación de bienes o adquisición de derechos. Determinación del justo precio. Pago y toma de posesión. El artículo 52 de la LEF establece un procedimiento excepcional en el que se produce la ocupación antes del pago. El artículo 53 de la LEF señala que “el acta de pago y la ocupación que se extenderá a continuación de ella, será título bastante para que en el Registro de la Propiedad y en los demás Registros Públicos se inscriba o tome razón de la transmisión del dominio... El acta de ocupación, acompañada del justificante de la consignación del precio o del correspondiente resguardo de depósito, surtirá iguales efectos”. En el mismo sentido se manifiesta el artículo 60.2º del Reglamento de Expropiación Forzosa (REF). La transferencia de la propiedad en la expropiación se produce en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación. Teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 53 de la LEF, artículo 60.2º del REF, la ocupación operaría como la traditio en su calidad de modo de adquirir la propiedad, siendo el título de la transmisión el acta de ocupación, que determinaría la fecha en que se produce la misma. En el caso de la expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia, la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación urgente de los bienes expropiados, momento que coincide con el acta previa de la ocupación. Por tanto, en el caso concreto planteado la transmisión de la propiedad de la finca expropiada se produce el en el año 2007, con el acta previa de ocupación. En ese momento se produce el devengo de la renta correspondiente a la diferencia entre la cantidad consignada como depósito de acuerdo con el artículo 53 de la LEF y el precio de adquisición. No obstante, en el supuesto de que la cantidad recibida inicialmente hubiera sido objeto de recurso, cuya resolución determine un precio diferente al inicialmente señalado, la diferencia entre el valor estipulado en su día y el fijado judicialmente se entiende devengado en el mismo ejercicio en que se dicte el fallo judicial que resuelva el litigio entre el interesado y la Administración. Así, en el caso concreto planteado, la renta correspondiente a la diferencia entre el precio fijado inicialmente y el establecido de forma definitiva por la resolución judicial se entenderá obtenida en el período impositivo en que sea firme la sentencia que determine el precio definitivo. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.