La localización y sujeción de los servicios de transporte depende de si se actúa en nombre propio o por cuenta ajena

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1527-17 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 15/06/2017 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 69 y 84- Descripción de hechos La consultante es una entidad mercantil, cuya sede de actividad económica se encuentra en el territorio de aplicación del impuesto, dedicada al transporte internacional de mercancías así como a la prestación de servicios accesorios a operaciones de comercio internacional que efectúa las siguientes operaciones: Subcontrata con otras empresas o agentes de transporte, como por ejemplo entidades navieras, establecidas fuera de la Comunidad la realización del transporte internacional de determinados bienes objeto de importación en el territorio de aplicación del impuesto siendo dicha importación efectuada por terceras personas y respecto de las que la consultante actúa como agente de aduanas. Presta servicios de transporte internacional para transitarios establecidos en el territorio de aplicación del impuesto que intervienen en la realización de operaciones de importación. Presta un servicio de transporte internacional para una empresa con sede en el territorio de aplicación del impuesto siendo los bienes transportados desde un punto de origen hasta un lugar de destino situados ambos fuera de la Comunidad. Cuestión planteada Lugar de realización de las operaciones especificadas en la descripción de hechos. Contestación completa 1. De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”. El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (…) b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).”. Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (…)”. Por otra parte, el artículo 11 de la Ley del impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de sujeto pasivo y las operaciones por ella efectuadas tienen la consideración de prestaciones de servicios que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto. Asimismo, las entidades para las que la consultante presta los servicios descritos en el escrito de la consulta tienen la condición de empresarios profesionales. 2.- Las reglas de localización de servicios se contienen en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, disponiendo el primero de ellos que: “Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. (…).”. También en relación con los transportes internacionales, dispone el artículo 70.Uno.2º de la Ley 37/1992 que estarán exentos los siguientes servicios: “2.º Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley: a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario. b) Los de transporte de bienes distintos de los referidos en el artículo 72 de esta Ley cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.”. Por último, respecto de los transportes intracomunitarios, el artículo 72 de la Ley del impuesto señala que los transportes intracomunitarios de bienes “cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se inicien en el mismo.”. Por otra parte, no se especifica en el escrito de la consulta si la entidad consultante actúa, en la subcontratación de los transportes internacionales en nombre y por cuenta de los importadores o bien en nombre propio. En cualquier caso, debe recordarse que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11.Dos.15º de la Ley 37/1992, son igualmente prestaciones de servicios: “15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”. Aplicando lo anterior a las operaciones efectuadas por la consultante puede concluirse, en primer lugar respecto de los servicios subcontratados por la consultante que, cuando ésta estuviera actuando en nombre propio respecto de los servicios subcontratados, se entenderá que está prestando los mismos servicios que ha recibido previamente de las empresas de transporte subcontratadas siendo que los servicios recibidos por la consultante, de conformidad con la regla contenida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto estando sujetos al impuesto en la medida en que la consultante tiene en dicho ámbito espacial su sede de actividad económica siendo dicha sede el destinatario efectivo del servicio. En ese caso, la condición de sujeto pasivo corresponderá a la consultante dado que las empresas de transporte subcontratadas no están establecidas en el territorio de aplicación del impuesto, tal y como preceptúa el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992 que prevé que: “Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: (…) 2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto. (…).”. Sin embargo, cuando la consultante estuviera actuando en nombre y por cuenta de los importadores en la subcontratación de los servicios de transporte, éstos se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto, nuevamente en base al artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, cuando el importador actúe en su condición de empresario o profesional y tenga la sede de actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual siendo dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia los destinatarios efectivos del servicio. No obstante dicha sujeción, el servicio de transporte recibido por el importador estará exento en virtud del artículo 64 de la Ley 37/1992 que dispone que estarán exentas “las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.”. Por su parte, el artículo 83 de la Ley señala respecto de la base imponible en las importaciones que: “Uno. Regla general. En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo: (…) b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad. Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad. (…).”. Y ello sin perjuicio de la tributación correspondiente al servicio de mediación en nombre y por cuenta del importador prestado por la consultante y que no es objeto de esta contestación. 3.- Respecto de los servicios de transporte prestados por la consultante a favor otras entidades transitarias con sede en el territorio de aplicación del impuesto y que intervienen en operaciones de importación, debe señalarse que éstos estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el transitario destinatario actuase en la subcontratación de la consultante en nombre propio pues éstos transitarios destinatarios del servicio se encuentran establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, en los términos del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992,. En el caso en el que el transitario actuase respecto los servicios de transporte que subcontrata con la consultante en nombre y por cuenta del importador, de conformidad con el artículo 11.Dos.15º de la Ley 37/1992, el servicio de transporte en cuestión estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el importador actuara en su condición de empresario o profesional y estuviera establecido, en los términos del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, en el territorio de aplicación del impuesto. No obstante en el caso anterior, el servicio en cuestión estaría exento de conformidad con los artículos 64 y 83 de la Ley 37/1992 antes reproducidos. 4.- Por último, respecto del servicio de transporte prestado por la consultante a favor de entidades con sede en el territorio de aplicación del impuesto y sin establecimiento permanente en otro territorio, transcurriendo en su totalidad el transporte fuera de la Comunidad, debe señalarse que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley, antes reproducido, dichos servicios estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido pues los destinatarios tienen la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.