El arrendamiento de terrenos para explotación de cantera está sujeto a IVA al 21% y no requiere retención de IS

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1352-16 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 31/03/2016 Normativa Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 10 y 128. LIVA Ley 37/1992 arts 4, 5, 11, 20, 75 y 78. Descripción de hechos La entidad consultante es propietaria de unos terrenos calificados como rústicos. Los citados terrenos han sido alquilados a una empresa que desarrolla en los terrenos la actividad de cantera, extrayendo de los mismos material, tierra, rocas, etc, el cual convenientemente tratado es vendido como material de construcción por la arrendataria. Todos los permisos y licencias administrativas son por cuenta de la arrendataria limitándose la consultante a arrendar los terrenos y percibir un alquiler por los mismos. La entidad consultante recibe un depósito por posibles deterioros de los arrendatarios en los terrenos. A 31 de diciembre de cada año la entidad consultante hará suya una décima parte del depósito en concepto indemnizatorio de tal manera que si el contrato dura 10 años, la entidad consultante recibe el 100% del depósito y de no ser así deberá proceder a devolverlo conforme a lo acordado. La empresa en los solares va sufriendo un deterioro constante ya que estos terrenos, una vez usados como cantera, van perdiendo su capacidad de ser usados como terrenos rústicos. Y si se volvieran a querer utilizar, se deberían rehabilitar de tal manera que el coste de la rehabilitación para desarrollar la actividad agrícola, ganadera o forestal haría inviable el desarrollo económico de esta actividad. Cuestión planteada Si se deben practicar retenciones por el arrendamiento a la consultante y en su caso el concepto y el tipo impositivo procedente. Tratamiento fiscal de las cantidades percibidas del depósito en concepto indemnizatorio en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Si es posible amortizar los terrenos y como. En caso de no poder amortizarlos, cómo se puede proceder anualmente a recuperar ese deterioro constante que van sufriendo en los terrenos e imputarlo como gasto. Contestación completa El apartado 1 del artículo 128 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece lo siguiente: “1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan. También estarán obligados a retener e ingresar las personas físicas respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades económicas, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente. Asimismo, estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo que operen en España en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España”. El artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en adelante RIS, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, dispone lo siguiente: “1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de: (…). e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas. (…). 2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, deberá practicar retención sobre el importe total. Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas. 3. Deberá practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor respecto de las rentas de los apartados anteriores, cuando sean satisfechas o abonadas en especie”. Por lo tanto, en el presente caso, no se practicará retención al tratarse de un arrendamiento de fincas rústicas, excepto que el contrato de arrendamiento al que se refiere el texto de la consulta tenga la naturaleza de arrendamiento de negocio. No obstante, parece que en este caso se arrienda exclusivamente la finca, no teniendo el arrendamiento el carácter de arrendamiento de negocio. Por otro lado en cuanto al tratamiento fiscal de las cantidades percibidas del depósito en concepto indemnizatorio hay que destacar que el artículo 4.1 de la LIS establece ‘’Constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen’’. Por su parte, el artículo 10 de la LIS establece: ‘’1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. (…) 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. (…)’’. En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables. En relación con la indemnización percibida, la LIS no contiene ningún criterio de calificación distinto al que se establece en la normativa mercantil y contable, por lo que el importe percibido tendrá, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, la calificación que le corresponda según esta última. En este sentido, la indemnización percibida por la consultante, cualquiera que sean los distintos conceptos satisfechos, tendrá la consideración de ingreso contable. Por tanto, el importe reconocido a favor de la entidad consultante por indemnización, constituye renta sujeta y no exenta del Impuesto sobre Sociedades y formará parte de la base imponible, determinada según establece el artículo 10.3 de la LIS. Por último, los terrenos no son objeto de amortización desde el punto de vista contable, si bien pudieron ser objeto de deterioro. Ahora bien, el deterioro de los elementos de inmovilizado material no es fiscalmente deducible de acuerdo con el artículo 13.2 a) de la LIS. Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”. A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”. En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”. Por otra parte, la letra c) del apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a “quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”. Igualmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con la Ley del Impuesto no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, de acuerdo con los números 2º y 3º del apartado dos del citado artículo 11, se consideran prestaciones de servicios “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.” y “las cesiones del uso o disfrute de bienes”. En virtud de lo dispuesto anteriormente, el arrendamiento de un bien inmueble mediante contraprestación determina la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido del arrendador, estando sujeto el referido arrendamiento a dicho tributo. No obstante la sujeción de la operación al Impuesto, podría resultar aplicable a la misma el supuesto de exención previsto en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992 el cual declara exentas las siguientes operaciones: “23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica. Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo. (…) La exención no comprenderá: a´) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos. b´) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial. c´) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad. d´) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto. (…) h´) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a´), b´), c´), e´) y f´) anteriores. j´) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.”. De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, si bien el artículo 20.Uno.23º anteriormente transcrito declara exentos determinados arrendamientos de terrenos, el propio precepto, en su letra b’), excluye de la exención los arrendamientos de terrenos para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial, como pueda ser la de aprovechamiento eólico o la explotación de una cantera. Por consiguiente, el arrendamiento de terrenos para la explotación de una cantera está sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 21 por ciento. En relación con el devengo, el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley del Impuesto dispone que se devengará el mismo: “7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o a la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha. (…)”. El artículo 78 de la Ley 37/1992, por su parte, establece las reglas para la determinación de la base imponible: “Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. (…) Tres. No se incluirán en la base imponible: 1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto. (…)”. Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95. En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera. El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva. En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, “tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo” (punto 20 de la sentencia). Con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe recibido por la entidad consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios. De la escueta descripción de hechos contenida en el escrito de consulta, y a falta de otros elementos de prueba, parece deducirse que la cuantía del depósito que, como consecuencia de que el contrato mantiene su vigencia, la entidad consultante hace suya el 31 de diciembre de cada año, debe considerarse no como indemnización sino como parte del precio del arrendamiento, por lo que se devengará el Impuesto en dicho momento conforme a lo previsto en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, es decir, en el momento en que es exigible. En consecuencia, la consultante deberá repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido al arrendatario al tipo general del 21 por ciento, con ocasión de su percepción. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.