Se aplica el 10% de IVA a los servicios de alojamiento y manutención de pacientes y sus servicios accesorios

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1152-15 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 15/04/2015 Normativa Ley 37/1992 arts. 8, 11, 78-Uno, 79-Dos y 91-Uno-2-2º Descripción de hechos La sociedad consultante ha resultado adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública para la redacción del proyecto, construcción de un hospital, sustituyendo al anterior concesionario, así como la explotación del mismo prestando los servicios no clínicos. Cuestión planteada Calificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por la entidad concesionaria. Tipo impositivo aplicable a las operaciones descritas. Contestación completa 1.- El contrato de concesión de obra pública, regulado en el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que aprueba el Texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, resulta una institución contractual compleja en cuya configuración convergen los principios tradicionales que le eran propios y las aportaciones que, a este respecto, ha hecho el Derecho comunitario (Directiva 93/37/CEE del Consejo, de 14 de junio de 1993, y Comunicación interpretativa 2000/C 121/02 de la Comisión Europea, LCEur 2000\921, publicada en el «Diario Oficial de la Comunidad Europea» de 29 de abril de 2000). El artículo 7.1 del citado Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, especifica lo siguiente: “1. La concesión de obras públicas es un contrato que tiene por objeto la realización por el concesionario de algunas de las prestaciones a que se refiere el artículo 6, incluidas las de restauración y reparación de construcciones existentes, así como la conservación y mantenimiento de los elementos construidos, y en el que la contraprestación a favor de aquél consiste, o bien únicamente en el derecho a explotar la obra, o bien en dicho derecho acompañado del de percibir un precio.”. Los rasgos característicos de esta figura contractual serían, por lo tanto, la construcción de la obra pública a cargo del concesionario, en su caso, y su posterior explotación para recuperar la inversión y obtener, eventualmente, el correspondiente beneficio. Así, para los casos de construcción y explotación, el contrato integra dos fases, la de construcción y la de explotación, que se inicia una vez finalizadas las obras. Junto a estas notas propias del contrato hay que tener en cuenta, además, tres rasgos definitorios del mismo, tal y como se configura por el citado Texto refundido: - El principio de que el contrato se celebra a riesgo y ventura del concesionario. - La necesidad de respetar en todo caso el equilibrio económico-financiero de la concesión. - La posibilidad de que las entidades concedentes contribuyan a la financiación parcial de la obra. En cuanto a la caracterización del contrato, es de especial importancia el hecho de que el mismo se celebra a riesgo y ventura del contratista. Los sistemas de retribución del concesionario son muy diversos. Entre ellos, hay que destacar, por su importancia, los siguientes: Cabe que el concesionario obtenga una contraprestación de los usuarios de la obra ejecutada, una vez iniciada la fase de explotación (así ocurre en el caso de las autopistas de peaje), o de los usuarios de cualesquiera otras infraestructuras. Puede que la Administración pública retribuya al concesionario mediante el denominado “peaje en la sombra”, es decir el usuario de la obra ejecutada no paga precio alguno por su utilización y la Administración Pública concedente satisface periódicamente unas cantidades al concesionario dependiendo del grado de utilización por los usuarios de la obra ejecutada, o de la disponibilidad de la misma. También puede ocurrir que la Administración concedente otorgue ayudas o subvenciones al concesionario. De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General al respecto (por todas, consulta nº V2159-09 de 28/09/2009), en el desarrollo de los citados contratos de concesión de obra pública, las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del Impuesto son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos. Como corolario de lo anterior, la entrega material de las obras que se ejecutaron, que tiene lugar a la finalización de dichos contratos, ha de considerarse como una mera operación instrumental, carente de efectos desde el punto de vista de la existencia de hechos imponibles en el Impuesto. 2.- Una vez establecido el hecho de que en los contratos de obra pública las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del Impuesto son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos, es necesario calificar las prestaciones de servicios realizadas por la entidad concesionaria para poder determinar así el tipo impositivo aplicable a las mismas. En el caso planteado en la consulta, a efectos de lo previsto en el artículo 11 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), se prestan los servicios siguientes: - Cesión del uso de un edificio destinado a hospital con unas especificaciones y dotaciones determinadas para permitir la prestación por el cesionario de servicios sanitarios de su competencia. - Prestación de servicios residenciales y complementarios no sanitarios propios del hospital. - Otros servicios prestados dentro del marco concesional (servicios de limpieza integral del hospital, recogida de residuos, desinfección y desratización, servicios de transporte interno, servicios administrativos….). 3.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente: De conformidad con lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.2, número 2º, se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes: "2º. º Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior, los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otros análogos.”. En consecuencia, las prestaciones de servicios que se correspondan con la cesión del uso del edificio destinado a hospital y otros servicios, si los hubiera, para los que no se prevea un tipo reducido, tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento. En relación con el ámbito de aplicación del tipo reducido deben realizarse algunas consideraciones adicionales. Tributarán al tipo reducido del 10 por ciento las prestaciones de servicios residenciales y complementarios no sanitarios propios del hospital subsumidas en el contrato de concesión, entendiendo por tales los servicios de alojamiento y manutención de los pacientes, con inclusión de los servicios accesorios a los mismos. A estos efectos, se entenderá por servicios accesorios los determinados en la consulta vinculante de 28 de septiembre de 2009, V 2159-09, antes citada: “En este sentido, son servicios accesorios del servicio principal de alojamiento de pacientes los siguientes: Suministro de comida y bebida a los pacientes alojados en el hospital. Mantenimiento, limpieza desinfección, desinsectación, desratización, gestión de residuos, vigilancia y seguridad del hospital y sus instalaciones, incluidos viales y jardines. Lavandería de ropa y lencería. Movimiento de pacientes entre distintos lugares del hospital y sus instalaciones. Gestión del almacenamiento y distribución de bienes destinados a su utilización en relación con la estancia de pacientes en el hospital.”. Hay que aclarar, finalmente, que los tipos impositivos establecidos en esta contestación son los que se han de aplicar en la repercusión realizada por el concesionario a la entidad pública a la que presta sus servicios. Es decir, se aplicarán los tipos impositivos del 21 y del 10 por ciento con independencia del tipo que corresponda a las entregas de bienes o prestaciones de servicios de las que sea destinataria la entidad concesionaria y que se utilicen en los servicios prestados por ella. Igualmente, la aplicación de los tipos impositivos fijados en esta contestación se producirá sin perjuicio del tipo impositivo que corresponda a los servicios de explotación de espacios comerciales y zonas complementarias vinculadas con el hospital, tales como locales comerciales, máquinas expendedoras de alimentos, cafetería, bar y restaurante, teléfono y televisión en las habitaciones y espacios comunes y aparcamiento de vehículos. 4.- Por último, en relación con la base imponible correspondiente a las prestaciones de servicios realizadas por la entidad concesionaria a favor de la Entidad pública consultante, el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone en su apartado uno que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”. Por otra parte, al apartado dos del artículo 79 establece que “cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinara en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”. En consecuencia, cuando la entidad concesionaria consultante repercuta el Impuesto a la Entidad pública concedente a la cual presta sus servicios, dado que la contraprestación está formada por un precio único, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los servicios prestados. A estos efectos hay que tener en cuenta la calificación de servicios accesorios al de alojamiento y manutención de pacientes a los que se ha hecho referencia en el punto anterior de esta contestación, de manera que dichos servicios accesorios tributarán al mismo tipo que el principal de alojamiento y manutención de pacientes. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.