Una fusión por absorción puede acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal si cumple los requisitos legales

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0918-24 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 25/04/2024 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-c), 77-1, 78-1, 82-1, 89-2 Descripción de hechos La entidad A está participada por las personas físicas PF1 con un 99,98%, PF2 con un 0,01% y PF3 con un 0,01%. Asimismo, la entidad A es propietaria del 100% del capital social de la entidad B. La actividad principal de estas sociedades es el arrendamiento de inmuebles. Los socios quieren acometer una reestructuración societaria que simplifique la gestión y estructura de estas sociedades. Para ello, se desea reducir el número de sociedades a una, de forma que toda la actividad de alquiler de inmuebles sea realizada por una sola entidad. Para la consecución de tal fin se proyecta realizar una fusión por absorción, en virtud de la cual la entidad A absorbería a la entidad B. Se pretende acoger la operación de fusión descrita al régimen especial de neutralidad fiscal aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos y canje de valores regulado en el Título VII Capítulo VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Se plantea realizar la mencionada fusión para simplificar la estructura jurídica y organizativa actual, desarrollando desde una única entidad las actividades económicas inmobiliarias que actualmente llevan a cabo por separado cada una de ellas, reduciendo así duplicidades en los costes de estructura, que actualmente deben asumirse al permanecer en dos entidades distintas el desarrollo de las mismas actividades económicas. En concreto, la motivación económica de la reestructuración planteada es la siguiente: a) Simplificar y racionalizar esta estructura organizativa, con la consiguiente reducción de costes por dejar de mantener estructuras societarias redundantes. b) Dotar a la sociedad absorbente de una mayor solvencia patrimonial, simplificando la estructura financiera. c) Mejorar la gestión con la correspondiente disminución de las obligaciones contables, mercantiles, fiscales y, en definitiva, administrativas a las que están sujetas las entidades intervinientes en la operación. d) Evitar la duplicidad de estructuras de órganos de administración. Esta reestructuración no tiene mayor objetivo que la necesidad de reducir costes y simplificar la organización empresarial, concentrando toda la realización y gestión de la actividad inmobiliaria en una única entidad. Cuestión planteada Si la operación de fusión impropia de las entidades A y B, mediante la absorción por parte de la entidad A a la entidad B se calificaría objetivamente dentro del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. Si los motivos económicos apuntados en la presente consulta son válidos y suficientes a efectos de entender cumplido el requisito subjetivo para la calificación de la fusión dentro del ámbito del mencionado régimen especial de neutralidad fiscal. Contestación completa El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. El artículo 76.1.c) de la LIS establece que: “1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: (…) c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”. En el ámbito mercantil, los artículos 33 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión. En particular, el Real Decreto-ley 5/2023 regula, en el marco de las fusiones especiales, en su artículo 53, la absorción de sociedad íntegramente participada. En el escrito de la consulta se indica que la entidad A va a absorber a la entidad B, íntegramente participada por la primera. Por lo tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Real Decreto-ley 5/2023, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. Al tratarse de una fusión impropia, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 82.1 de la LIS, en virtud del cual: “1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios”. Por tanto, teniendo en cuenta que en el caso planteado en el escrito de consulta la entidad absorbente (entidad A) participa en un 100% del capital social de la absorbida (entidad B), no se integrará renta alguna en la base imponible de la sociedad absorbente como consecuencia de la anulación de la participación. Por otra parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión. En concreto señala: “1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior: a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados. (…)”. Asimismo, el artículo 78 de la LIS establece que: “1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente. (…)”. La aplicación del régimen de neutralidad fiscal determinará, en aplicación del artículo 77 de la LIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 78 de la LIS. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial en la operación de fusión exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial. Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS. La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16). Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.